Faktiske oplysninger

Klageren er fra Belgien og ansat i det belgiske selskab [virksomhed1] SA (herefter det belgiske selskab). Klageren er for en treårig periode udstationeret til det danske selskab [virksomhed2] A/S (herefter det danske selskab) med start den 1. maj 2018.

I forbindelse med udstationeringen til Danmark har klageren den 13. marts 2018 indgået en kontrakt (International Mobility Agreement, herefter IMA) med det belgiske og det danske selskab samt koncernens ”International Mobility and Tax Director”. Yderligere har klageren den 1. maj 2018 indgået en ansættelseskontrakt med det danske selskab. Ansættelseskontrakten er et tillæg til IMA.

Af IMA fremgår:

“You will continue to be employed by [virksomhed1] SA, (the "Home Unit"), in [by1], Belgium in accordance with current terms and conditions, as amended by the terms of this agreement, but will be assigned to work for [virksomhed2] A/S (the "Host Unit"), in [by2] Denmark.

(...)

The company reserves the right to terminate this assignment prior to the end of this period according to the rules of the Long Mission Policy. This would have no impact on your Home Unit employment agreement.”

Af ansættelseskontrakten fremgår, at klageren vil være ansat af det danske selskab, og at dette selskab ligeledes har instruktionsbeføjelsen. Desuden fremgår, at betingelserne for afslutning af ansættelsen skal være i overensstemmelse med funktionærloven og IMA.

Det fremgår af IMA, at belgisk ansættelsesret vil være gældende, i det omfang dette ikke er i strid med ”laws of public interest in Host country”.

Af IMA fremgår, at under udstationeringen bliver klagerens løn udbetalt af det belgiske og det danske selskab med henholdsvis 19.328 euro og 244.961 kr.

Af ansættelseskontrakten fremgår bl.a.:

“From the 1^st of May 2018 the annual net salary paid by [virksomhed2] A/S will be DKK 244.961 DKK, and the annual net salary paid by the Home unit will be EUR 19,328. The salary will be paid monthly in arrears and will be available on the last business day of the month.”

Af IMA og ansættelseskontrakten fremgår, at klageren fortsat vil være dækket af social sikring, pension og arbejdsløshedsstøtte i Belgien.

Der er den 9. juli 2018 udstedt et tillæg til IMA, der er underskrevet af det danske selskab. Heraf fremgår:

”[virksomhed2] hereby confirms that you in your current employment in Denmark as an expat is receiving 23,500 DKK per month as housing allowance as stated in your IMA contract of March 2018. The allowance is a fixed amount every month after tax, which is grossed up with expected taxes and added to your gross salary with an amount based on the current tax rates and included in your monthly salary payment.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som begrundelse er anført:

”Ad ansættelseskontrakten

Det fremgår af din ansættelseskontrakt, at du er ansat pr. d. 1. maj 2018. Herudover er der fremlagt et addendum fra din arbejdsgiver om, hvor stort et beløb du modtager for husleje. Dette addendum er udarbejdet d. 9. juli 2018, hvilket er efter din ansættelse og ligeledes efter indgåelsen af din ansættelseskontrakt, hvoraf det ikke fremgår som et garanteret beløb. Se nedenfor.

Ansættelseskontrakten og de garanterede lønkomponenter skal være på plads inden din ansættelse. Se SKM2016.73LSR, SKM 2017.736LSR samt SKM 2018.649ØLR.

Ad vederlagskravet

(...)

Det vil sige, at vederlagskravet opfyldes ved de lønkomponenter, der fremgår som garanteret af den danske virksomhed i ansættelseskontrakten.

Lønudgiften til medarbejderen skal bæres af den danske arbejdsgiver, som løbende har pligt til at afregne danske skatter i henhold til kildeskattelovens § 46.

Se reglerne herom i den juridiske vejledning C.F.6.1.4 samt SKM2009.310SR, der vedrører det forhold, at den danske arbejdsgiver skal være den formelle arbejdsgiver.

Ved beregningen af, om du opfylder vederlagskravet kan vi derfor kun medregne de lønkomponenter, der er garanteret i ansættelseskontrakten og som den danske arbejdsgiver er forpligtet til at betale og hæfter for.

Det fremgår af din kontrakt, at en del af din løn betales af den danske virksomhed og resten af den belgiske virksomhed. Det er derfor kun den del, som den danske arbejdsgiver betaler og hæfter for, der kan medregnes.

Følgende lønkomponenter danner således grundlag for beregningen:

Netto løn fra den danske arbejdsgiver

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at du modtager en netto årsløn på DKK 244.961.

Hvis vi i beregningen bruger skattesatsen for forskerskatteordningen, så udgør beløbet brutto DKK 364.742, som kan medregnes i opfyldelsen af vederlagskravet.

Den gennemsnitlige brutto månedsløn udgør herefter DKK 30.395,17.

Husleje

Det fremgår af Expat contract, at du højst modtager DKK 23.500 for en umøbleret lejlighed og højst DKK 25.000 for en møbleret lejlighed.

Endvidere fremgår det, at hvis den reelle husleje er mindre en det maksimale beløb, så betales kun den reelle husleje.

Beløbet fremgår derfor ikke som et garanteret mindstebeløb i kontrakten, hvorfor dette beløb ikke kan medregnes i opfyldelsen af vederlagskravet.

Som det fremgår ovenfor kan beløbet i addendum ikke lægges til grund, da dette er udarbejdet efter ansættelsen.

Vi kan derfor kun lægge de beløber til grund, der står i ansættelseskontrakten.

Fri telefon

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at du modtager fri telefon, hvorfor standardsatsen på DKK 233,33 kan medregnes i opfyldelsen af vederlagskravet.

Som det fremgår af ovenstående beregner vi din gennemsnitlige garanterede månedsløn fra din danske arbejdsgiver således:

Løn DKK 30.395,17

Fri telefon DKK 233,33

I alt DKK 30.628,50

Du opfylder derfor ikke vederlagskravet i kildeskattelovens §48E, stk. 3, nr. 3.

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Idet du ikke opfylder betingelserne i kildeskattelovens §48E, stk. 3, nr. 3 kan du ikke blive beskattet under forskerskatteordningen.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Til støtte for påstanden er anført:

”Vi skal hermed på vegne af vores kunde, [person1] ([person1]), klage over Skattestyrelsens afgørelse vedrørende ansøgning om beskatning efter KSL §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen har afvist vores kundes ansøgning om beskatning efter KSL §§ 48 E-F, da Skattestyrelsen mener, at minimumslønkravet ikke er opfyldt.

Skattestyrelsen har ved vurderingen af hvorvidt minimumslønkravet er opfyldt udeholdt en del af lønnen samt arbejdsgivers tilskud til husleje i beregningen med følgende begrundelse:

1. En del af lønnen udbetales ikke af dansk arbejdsgiver/ [virksomhed2] A/S, men af et belgisk koncernforbundet selskab.
2. Ifølge ansættelseskontrakten betaler den danske arbejdsgiver et kontant huslejetilskud op til et maksimum af 23.500 kr. for en umøbleret bolig.

Hvis disse løndele ikke var blevet holdt ude af beregningen, ville vores kunde opfylde minimumslønkravet og dermed være berettiget til beskatning efter KSL §§ 48 E-F.

Det er vores opfattelse, at disse løndele ikke skal holdes ude ved beregningen af minimumslønkravet, idet vores kunde ifølge sin ansættelseskontrakt med den danske arbejdsgiver er berettiget til disse som aflønning for arbejde udført i Danmark, og faktisk har fået dem udbetalt, herunder huslejetilskud med det maksimale beløb, jf. den danske arbejdsgivers indberetning til Skattestyrelsen.

(...)

Henvisning til retspraksis

Det er vores opfattelse, at der er dokumenteret et dansk ansættelsesforhold fra begyndelsen af ansættelsen. Denne tvist omhandler alene hvorvidt minimumslønkravet er opfyldt.

For [person1] og den danske arbejdsgiver har det været klart fra starten af ansættelsen, hvad der skulle udbetales og dette er også indberettet til e-indkomst. Det fremgår af indberetningen at minimumslønkravet er opfyldt.

Vi er enige i, at det er en betingelse for opfyldelse af betingelserne for beskatning efter forskerskatteordningen, at minimumslønnen skal fremgå af ansættelseskontrakten. Når der opstår en situation hvor der er behov for en fortolkning, er det vores opfattelse at der skal lægges vægt på de faktisk forhold. Vi henviser i den forbindelse til nedenstående tre afgørelser fra Landsskatteretten, hvor man i en situation med manglende kontraktmæssig klarhed ligeledes har henset til hvorvidt de faktisk omstændigheder har tilvejebragt et så sikkert grundlag at forholdet kunne anses for sandsynliggjort.

Vi konkluderer ud af de nedenstående afgørelser, at når den fornødne skriftlige klarhed ikke har tilvejebragt et så sikkert grundlag at forholdet kunne anses for sandsynliggjort, kan de faktisk omstændigheder indgå i en vurdering af, hvorvidt betingelser for beskatning efter forskerskatteordningen er opfyldt.

SKM2017.736.LSR

LSR er enige med Skattestyrelsen i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start fra en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår... Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må sidestilles med en egentlig kontrakt. Der henvises til SKM2016.73.LSR.

LSR lægger vægt på oplysningerne fra Erhvervsstyrelsen fra den 4. april 2012, hvoraf det fremgår at klageren indtrådte i direktionen som administrerende direktør, og at det fremgår af General Notice af 25. maj 2012, at klageren er udnævnt som CEO i Danmark. Det er ligeledes sandsynliggjort at klager var berettiget t il, og har opretholdt et vederlag som opfylder vederlagskravet. (Vores understregninger.)

SKM2016.73.LSR

LSR er enige med Skattestyrelsen i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start fra en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår... Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må sidestilles med en egentlig kontrakt. (Vores understregning.)

SKM2019.525.LSR

LSR er enige med klager i, at klager opfylder minimumslønnen for KSL § 48 E-F, da klager er i et dansk ansættelsesforhold, hvor 100 % af lønnen bliver udbetalt og afholdt af det danske selskab. Vi bemærker her følgende ... at der sker en viderefakturering af lønudbetalingen fra det italienske selskab til den danske arbejdsgiver. Retten tillægger det herved afgørende vægt, at klagerens fulde lønindtægt i realiteten bæres af den danske arbejdsgiver... (Vores understregning.)

(...)

Ad. punkt 1 – del af løn udbetales af belgisk selskab

Faktum er, at vores kunde arbejder 100 % for [virksomhed2] A/ S, der er omfattet af jf. SEL § 1. Der udføres ikke arbejde for det belgiske koncernforbundne selskab og lønnen udbetales for arbejde udført for den danske arbejdsgiver.

Omkostningen for den del af lønnen, der bliver udbetalt af det belgiske selskab, bliver viderefaktureret fra det belgiske selskab til [virksomhed2] A/S, således at den danske arbejdsgiver bærer omkostningerne 100 %. I henhold t il SKM2019.525.LSR, jf. ovenfor, er dette tilstrækkeligt t il at løn udbetalt i Belgien skal medtages i vurderingen af om minimumslønkravet er opfyldt.

Det er i kildeskatteloven anført, at ansættelsesforholdet skal være hos en arbejdsgiver omfattet af KSL § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4 jf. KSL § 48E, stk. 1.

Af ovenstående hjemmel er der intet krav om, at lønnen udbetales af det danske selskab, men alene at der er en dansk arbejdsgiver. Derudover fremgår det af den juridiske vejledning at den danske arbejdsgiver skal have pligt til at indberette og indeholde skat. Begge disse betingelser er opfyldt. Vores kunde har alene en dansk arbejdsgiver og den danske arbejdsgiver har som følge af sine arbejdsgiverforpligtelser i Danmark indberettet løn udbetalt i Belgien på vegne af [virksomhed2] A/S. Bruttoindkomst for løn udbetalt i Belgien udgør 17.867 kr. pr. måned, svarende 19.328 EUR pr. år.

Vi er derfor ikke enige i Skattestyrelsens afvisning af, at den del af lønnen som udbetales af det belgiske selskab, ikke skal indgå i vurderingen af om vores kunde opfylder minimumslønkravet.

Ad. punkt 2 – kontant huslejetilskud

Skattestyrelsen har afvist at medregne det kontante huslejetilskud vores kunde har modtaget fra sin danske arbejdsgiver, idet vores kunde ifølge sin ansættelseskontrakt er berettiget til et beløb ”op til 23.500 kr.”, hvilket vil sige at det ikke direkte fremgår hvilket konkret beløb vores kunde vil modtage.

Det er vores opfattelse, at det faktiske beløb på brutto 34.991 kr. skal medtages, med følgende begrundelse:

Det skal ligeledes bemærkes, at det ifølge intern praksis i det danske selskab er deres politik at de ansatte er berettiget t il de beløb, der er oplyst i kontrakten. Det kontante huslejetilskud er udbetalt uanset at den faktiske leje er mindre end i det i kontrakten berettiget beløb jf. den vedlagte lejekontrakt.

Med henvisning til SKM 2017.736.LSR og SKM2016.73.LSR anmoder vi om, at SANST ser på de faktiske omstændigheder når det ikke fremgår direkte i kontrakten.

Af de konkrete omstændigheder fremgår det, at vores kunde ifølge sin international mobility kontrakt er berettiget til et tilskud, og at vores kunde faktisk har modtaget det maksimale huslejetilskud.

Vi er derfor ikke enige i Skattestyrelsens ansættelse t il 0 kr. og beder SANST vurdere forholdet ud fra sagens faktiske omstændigheder.

Konklusion

Det er vores primære påstand, at [person1] på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt har lønindkomst fra dansk arbejdsgiver, som opfylder minimumslønkravet.

Det er vores opfattelse, at der foreligger klar dokumentation på, at [person1] alene har en dansk arbejdsgiver, at [person1] ifølge sine kontrakter er berettiget til en lønindkomst, som opfylder minimumslønkravet samt at de konkrete omstændigheder viser at [person1] faktisk har fået lønindkomst fra begyndelsen af ansættelsen, der opfylder minimumslønkravet og dermed er berettiget til beskatning efter forskerskatteordningen, jf. KSL §§ 48 E-F.

Løn som skal indgå i vurderingen af minimumslønkravet kan opgøres således;

Ovenstående giver samlet 999.039 kr. bruttoløn, hvilket opfylder betingelserne for beskatning, jf. KSL §§ 48 E-F.

I det [person1] faktuelt har modtaget 100.973 kr. per måned i 2018 og ca. 104.000 kr. per måned i 2019 i gennemsnit, opfylder [person1] betingelserne for beskatning, jf. KSL §§ 48 E-F. Differencen i forhold til ovenstående skyldes hovedsageligt, at der ligeledes er betalt udenlandske sociale bidrag. Vi henviser til skatteoplysninger for 2018 og 2019.

Vi henstiller til, at der foretages en konkret vurdering af alle de faktiske forhold, der efter vores opfattelse klart dokumenterer, at [person1] opfylder betingelserne. Vi henviser i den forbindelse til behandlingen af lignende sager tidligere afgjort af LSR, som nævnt ovenfor.”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har indstillet, at afgørelsen fastholdes og har anført:

”Indledningsvist skal det bemærkes, at uenigheden i denne sag er, hvorvidt kravet om en garanteret minimumsløn er opfyldt, jf. KSL §48E, stk. 3, nr. 3.

Herudover er der en vis usikkerhed om klager stadig har en aktiv ansættelse i den udenlandske virksomhed (se herom afsnit om social sikring).

Sagsbehandling af anmodning om registrering på forskerskatteordningen

Skattestyrelsen tilstræber en kort sagsbehandlingstid, hvilket vil betyde, at der for nogle ansøgere muligvis ikke foreligger indberetninger til e-indkomst endnu, men at der blot foreligger en ansættelseskontrakt der kan tages stilling til.

Dvs. ved nye anmodninger bør der kun lægges vægt på den indsendte ansættelseskontrakt og de faktiske forhold på tidspunktet for ansættelsen og ikke på de faktiske forhold, der er tilgængelig flere måneder efter ansættelsen.

Hvis der også skal lægges vægt på forhold der ligger efter ansættelsestidspunktet vil det betyde, at sagsbehandlingen skal ske efter årsskiftet i hver enkelt sag, for at kunne vurdere om kravet om den gennemsnitlige månedsløn pr. indkomstår er overholdt. Ydermere skal der så ske sagsbehandling for hvert indkomstår, når minimumslønnen ikke er garanteret i ansættelseskontrakten.

Det betyder for denne sag, at der skal lægges vægt på den indsendte ansættelseskontrakt og om denne opfylder kravene om minimumslønnen.

(...)

Faktiske forhold

Som omtalt ovenfor bør der kun lægges vægt på den fremsendte ansættelseskontrakt og ikke lønindberetningerne, da disse kan justeres efter ansættelsen og det gør sagsbehandlingen umuligt, hvis ikke den fremsendte ansættelseskontrakt skal kunne lægges til grund og der skal tages stilling til fremtidige lønindberetninger.

SKM2019.525LSR vil blive kommenteret nedenfor under afsnittet Retspraksis.

Det fremgår ikke af den fremlagte ansættelseskontrakt, at der sker viderefakturering fra den udenlandske virksomhed til den danske.

Lønnen fremgår af kontraktens pkt. 5.1

”From the 1st of May 2018 the annual net salary paid by [virksomhed2] A/S will be DKK 244.961, and the annual net salary paid by the Home unit will be EUR 19.328. The salary will be paid monthly in arrears and will be available on the last business day of the month.”

Dvs. at den danske arbejdsgiver kun garanterer en løn på DKK 244.961 pr. år. Den udenlandske virksomhed garanterer et årligt beløb på EUR 19.328, men det fremgår ikke af kontrakten, at denne del udbetales af den danske virksomhed og ej heller at det er den danske virksomhed, der hæfter for udbetalingen af lønnen.

Ved almindelig domspraksis ville klageren dermed ved en dansk domstol kun have krav på at modtage et årligt beløb på DKK 244.961 fra den danske virksomhed. Den danske virksomhed vil med kontraktens ordlyd ikke blive pålagt også at betale den del, som den udenlandske virksomhed hæfter for.

Dvs. den danske virksomhed hæfter efter kontrakten kun for DKK 244.961.

Løntillægget vedr. husleje fremgår ikke af den danske ansættelseskontrakt, men af International Mobility Agreement pkt. 8 samt et addendum, der er dateret og underskrevet d. 9. juli 2018. Dette addendum er derfor udarbejdet efter ansættelsens start, hvorfor dette ikke kan lægges til grund som dokumentation for, at det er det garanterede beløb.

Herudover fremgår der kun et ”op til” beløb, hvorfor det ikke er et fast og garanteret beløb.

Dette beløb kan således ikke medregnes i opgørelsen af minimumskravet, da ansættelseskontrakten og alle lønkomponenter, der skal danne grundlag for beregningen af minimumskravet skal være på plads inden ansættelsens start. Se herom SKM2016.73LSR, SKM2017.736LSR samt 2018.649ØLR.

I klagen er der henvist til, at der skal tages hensyn til de ”faktiske omstændigheder” og dermed menes indberetningerne fra eIndkomst.

Det bemærkes, som ovenfor nævnt, at dette er uhensigtsmæssigt i sagsbehandlingen – ikke kun i denne sag, men generelt.

Det følger af praksis og forarbejderne som ovenfor anført, at det skal kunne læses ud af ansættelseskontrakten og evt. andre kontrakter indgået inden ansættelsens start, hvad der er aftalt mellem parterne og herunder især hvilke lønkomponenter er garanteret fra den danske arbejdsgiver.

Social sikring

Der fremgår følgende af kontraktens pkt. 6.1

”The Home unit will maintain the Employee in their social security, pension, health insurance, collective agreement and unemployment scheme. The employee is enrolled in the International Medical Plan currently [virksomhed3].”

Endvidere fremgår det af International Mobility Agreement pkt. 6

”You will be covered under the following schemes:

Contributions to these voluntary plans will be paid entirely by the Company, based on your Home Unit Gross Reference Base Salary and Short Term Incentive.”

Dvs. der er formodning for, at den udenlandske virksomhed betaler en del af lønnen for at denne kan danne grundlag for indbetaling til den sociale sikring i hjemlandet.

Klager anses derfor for at have bibeholdt den sociale sikring i hjemlandet.

Som det fremgår af Forordning 883/2004 Art. 12, stk. 1 samt praktisk vejledning om social sikring udarbejdet af den europæiske kommission i 2013 kan man kun opretholde sin sociale sikring i hjemlandet i en periode på højst 24 måneder, hvis man udfører arbejde for sin udenlandske arbejdsgiver i udlandet.

Idet det fremgår af kontrakten, at den sociale sikring i hjemlandet er bibeholdt er der formodning for, at der udføres arbejde for den udenlandske arbejdsgiver i Danmark, hvorfor ansættelsen må være aktiv i hjemlandet.

Der henvises i øvrigt til SKM2018.649ØLR, hvor der i præmisserne lægges stor vægt på den sociale sikring af medarbejderen.

Dette forhold understøtter argumentationen om, at den danske virksomhed kun er forpligtet til at betale deres andel iht. kontrakten og at det dermed kun er den del, der kan medregnes ved opgørelsen af minimumskravet.

Hvis der af kontrakten fremgik viderefakturering til den danske virksomhed på grundlag at arbejde udelukkende er udført for den danske arbejdsgiver, så var opretholdelsen af den sociale sikring i hjemlandet ikke muligt, idet ansættelsen i hjemlandet (jf. ovenfor) skal være aktiv.

Der er på intet tidspunkt i sagsbehandlingen fremlagt dokumentation for at der er aftalt viderefakturering mellem virksomhederne.

Det forhold, at en kontrakt bliver formuleret således at undgå at miste den sociale sikring i hjemlandet kan ikke føre til et andet resultat ved bedømmelsen af, om lønkomponenter er garanteret fra den danske arbejdsgiver.

Retspraksis

I klagen er der nævnt følgende afgørelser fra Landsskatteretten: SKM2017.736LSR,

SKM2016.73LSR samt SKM2019.525LSR, som bliver kommenteret herunder:

Ad SKM2017.736LSR

Denne sag vedr. en konkret vurdering ud fra sagens oplysninger ved påbegyndelsen af ansættelsen ift. om der er dansk ansættelse.

Dvs. sagen drejer sig ikke om hvorvidt et lønkrav er opfyldt iht. det der står i en ansættelseskontrakt, men blot hvorvidt en medarbejder skal betragtes for at have dokumenteret en dansk ansættelse.

De faktiske forhold i denne sag kan derfor ikke sidestilles med de faktiske forhold som klager vil gøre gældende i denne konkrete sag.

Ad SKM2016.73LSR

Denne sag vedrører ligeledes det faktum om det er dokumenteret, at der er en dansk ansættelse.

Vurderingen af, om der er dansk ansættelse er ikke den samme vurdering som om vederlagskravet er opfyldt. Lønkomponenterne skal tydeligt fremgå af ansættelseskontrakten ved ansættelsens påbegyndelse og skal være et garanteret beløb for at det kan medregnes.

Det er uhensigtsmæssigt at lønkomponenter fra en udenlandsk arbejdsgiver skal medregnes på trods af, at den danske virksomhed ikke hæfter for denne og på trods af, at der er formodning for at den udenlandske ansættelse er aktiv for den sociale sikring.

Ligeledes er det uhensigtsmæssigt, at lønkomponenter ”op til” skal medregnes, idet disse beløb ikke er garanteret og dermed kan justeres i løbet af ansættelsen. Bonus, der ikke er garanteret i kontrakten kan ifølge retspraksis og forarbejder heller ikke medregnes i vederlagskravet, idet beløbet ikke er kendt og kan være forskellig fra år til år – ligesom dette løntillæg om betalt husleje.

Ad SKM2019.525LSR

Denne sag vedr. blandt andet opfyldelsen af vederlagskravet iht. kontrakten, hvor der også udbetales en del af lønnen af den danske virksomhed og en del af den udenlandske virksomhed.

Forskellen er dog, at sagen vedrører en forlængelse af en medarbejder, der allerede var registreret på forskerskatteordningen.

Kontrakten i denne sag var uændret, hvorfor sagen er afgjort på klagerens forventning om registrering på ordningen.

Herudover er det ved sager om forlængelse således, at der ved ansøgningen foreligger tidligere data og lønindberetninger. Ved en ny ansættelse og dermed en ny anmodning kan der kun lægges ansættelseskontrakten til grund.

Da klageren i denne sag ved en fejl blev registreret på ordningen har klageren haft en forventning om at kunne blive registreret på uændrede vilkår, hvorfor det er opfattelsen, at sagen er afgjort på forventningsprincippet.

Det er derfor opfattelsen, at denne sag ikke kan sammenlignes med denne konkrete sag, da denne konkrete sag vedrører en ny ansættelse.

Der er i klagen på side 3 fremført, at ”Vi konkluderer ud fra de nedenstående afgørelser, at når den fornødne skriftlige klarhed ikke har tilvejebragt et så sikkert grundlag at forholdet kunne anses for sandsynliggjort, kan de faktisk omstændigheder indgå i en vurdering af, hvorvidt betingelser for beskatning efter forskerskatteordningen er opfyldt.”

Det bemærkes som det første, at sagerne som omtalt vedrører selve den danske ansættelse og som det andet, at der i denne konkrete sag netop er tilvejebragt et sikkert grundlag. Ansættelseskontrakt og International Mobility Agreement er fremlagt i sagen, hvoraf lønkomponenterne og hæftelsen fremgår.

Der er derfor ikke tvivl om, at den danske arbejdsgiver i denne konkrete sag udelukkende hæfter for betaling af sin andel af lønnen og dermed også kun garanterer den del af lønnen.

Konklusion

Som det fremgår af ovenstående har sagen været fuldt oplyst med ansættelseskontrakt, International Mobility Agreement og et addendum. Der er ikke fremlagt dokumentation om viderefakturering, heller ikke efter klageren har modtaget forslag til afgørelse.

Der har derfor ikke været tvivl om ansættelsens sammensætning, idet denne tydeligt fremgår af ansættelseskontrakten.

Vederlaget er efter kontrakten delt op i en del, som den danske virksomhed garanterer og hæfter for og en del som den udenlandske virksomhed garanterer og hæfter for.

Efter KSL § 48E, stk. 1 sammenholdt med KSL §48E, stk. 3, nr. 3 skal der være en dansk ansættelse og den danske virksomhed skal garantere lønnen, som skal opfylde minimumskravet.

Den danske virksomhed hæfter i denne konkrete sag kun for en løn på DKK 24.961, samt fri telefon som tilsammen ikke opfylder vederlagskravet i KSL §48E, stk. 3, nr. 3.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Af klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar fremgår:

”Løndele fra udenlandsk koncernforbundet selskab

I Skattestyrelsens udtalelse stilles der spørgsmålstegn ved, hvorvidt det er [virksomhed2] A/S, der afholder hele [person1]’s løn, eller om der er tale om, at vores kunde bevarer sin ansættelse i den udenlandske virksomhed. Vi skal informere Skatteankestyrelsen om, at der er tale om en reel lokal ansættelse i det danske selskab, hvor [person1] udfører 100 % arbejde for det danske selskab. Hele lønnen afholdes i sidste ende af det danske selskab, og alle løndele indberettes til eIndkomst af det danske selskab, og der indeholdes skat af det danske selskab for 100 % af lønnen. Det er derfor vores opfattelse, at alle løndele er en del af aflønningen for det arbejde, der udføres i Danmark, og dermed skal indgå i vurdering af, om minimumslønkravet er opfyldt. Dette uanset hvilket koncerninternt selskab der har stået for udbetalingen. Vi henviser til de faktiske forhold, da det fremgår af disse, at alle lønelementer er indberettet til Skattestyrelsen af det danske selskab.

Idet [person1] faktuelt er berettiget til 110.973 kr. per måned i 2018 og 87.364 kr. per måned i 2019 i gennemsnit, opfylder [person1] betingelserne for beskatning, jf. KSL §§ 48 E-F.

Udbetaling af en del af lønnen i udlandet skyldes alene, at der er tale om koncernforbundne selskaber, som har gjort det muligt, og det har alene været aftalt af praktiske årsager af hensyn til [person1]’s personlige forhold og ikke som anført af Skattestyrelsen for arbejde udført for det udenlandske selskab. Hele lønnen er medtaget til dansk beskatning for arbejde udført i Danmark for det danske selskab.

I denne konkrete sag er der tale om lokal dansk ansættelse, og der skal alene udføres arbejde 100 % for det danske selskab. Vi stiller os derfor uforstående over for Skattestyrelsens indikation af, at udbetaling af løndele fra et koncerninternt selskab skulle tilsidesætte det danske ansættelsesforhold.

Der er ingen grund til at betvivle, at hele lønnen i sidste ende afholdes af det danske selskab. Beløbet på EUR 19.328 der af praktiske årsager udbetales fra hjemlandet. Dette beløb skal derfor medregnes ved opgørelsen af, om minimumslønkravet er opfyldt.

Social sikring

I Skattestyrelsens udtalelse sætter Skattestyrelsen yderligere spørgsmålstegn ved [person1]’s udstationering til [virksomhed2] A/S, da Skattestyrelsen skriver: ’’at den sociale sikring i hjemlandet er bibeholdt er der formodning for, at der udføres arbejde for den udenlandske arbejdsgiver i Danmark, hvorfor ansættelse må være aktiv i hjemlandet.’’

Vi skal gøre Skatteankestyrelsen opmærksom på, at vores kunde er udstationeret til [virksomhed2] A/S i en forventet periode af 36 måneder, hvorfor vores kunde kan forblive social sikret i sit hjemland i henhold til Forordningen 883/2004 art. 12, stk. 1. Vi henviser til [person1]’s international mobility agreement, sektion 1. Da vores kunde kan forblive social sikret i sit hjemland af 24 måneders varighed med forlængelse af 12 måneder jf. Forordningen 883/2004, så længe det forventede ophold ikke forventes of overstige tre år.

Vi skal derudover gøre Skatteankestyrelsen opmærksom på, at [person1] godt kan være omfattet af sit hjemlands sociale sikring i op til 3 år, hvilket ikke er til hinder for brug af KSL § 48E-F. Vi henviser til EU forordningen nr. 883/2004 artikel 12, pkt. 1. ’’...er fortsat omfattet af lovgivningen i den førstnævnte medlemsstat, forudsat at varigheden af dette arbejde ikke påregnes at overstige 36 måneder...’’, hvor vi skal gøre Skatteankestyrelsen opmærksom på, at der i [person1]’s kontrakt, §1, 3. sektion, står følgende: ’’The forecasted duration of your assignment is for 36 months, starting on May 1st, 2018...’’.

Det fremgår af den juridiske vejledning, pkt. 6.1.4 at: ’’Ansættelsesvilkårene kan være fastsat enten i en lokalkontrakt direkte med en dansk arbejdsgiver eller i en udstationeringskontrakt med en udenlandsk virksomhed om arbejde for en dansk enhed i koncernen.’’, hvorfor det, at [person1] er omfattet af sit hjemlands sociale sikring, ikke skal have nogen betydning for, om [person1] kan være omfattet af KSL § 48E-F.

Housing allowance

Derudover mener vi, at der er tale om ændret administrativ praksis fra Skattestyrelsens side, da der tidligere er godkendt kontrakter med enslydende ordlyd med garanterede løndele anført med ”op til”. Det er fortsat vores opfattelse, at når en løn del er garanteret ”op til”, skal det faktiske beløb medregnes ved opgørelsen af, om minimumskravet er opfyldt.

Skattestyrelsen har som led i deres ændrede administrative praksis ændret blanketten for ansøgningen for beskatning efter KSL § 48E-F fra 1. januar 2019. På blanketten står der direkte nu at løndele ”op til” ikke tæller med længere.

Det er dog ikke på anden vis offentliggjort varsel om den ændrede administrative praksis.

Minimumslønnen

Den løn, der er anført i den danske ansættelseskontrakt, omfatter såvel et nettoløb på DKK 244.961 samt et nettobeløb på EUR 19.328. Selv med en lavt sat valutakurs på 1 EUR = 7,45 svarer det til en samlet nettoløn på DKK 388.955.

Vores klient er endvidere berettiget til et beløb til dækning af husleje på op til DKK 23.500 pr. måned for en umøbleret lejlighed og DKK 25.500 for en møbleret lejlighed, jf. international kontrakt 8. punkt. Vi har ved opgørelse af minimumslønnen gjort brug af DKK 23.500.

Dette understøttes af tillæg til kontrakt af 9. juli 2018, hvori det bekræftes, at vores klient er berettiget til det fulde nettobeløb på DKK 23.300 pr. måned efter skat

Efter opgrosning med dansk 27 % skat samt AM-bidrag samt housing allowance på DKK 23.500 om måne- den svarer det til en bruttoløn på DKK 880.392 – eller DKK 73.366 pr. måned.

Lønnen samt boligtillægget opfylder således minimumskriteriet for, at [person1] kan være omfattet af KSL 48E- F.

Retspraksis

I SKM.2017.746.LSR bliver LSR enige med Skattestyrelsen i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start fra en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår. Vi henviser herved til vores kundes danske kontrakt 5.1, hvoraf den løn, som [virksomhed2] A/S udbetaler til [person1], og som [virksomhed2] A/S er forpligtet til at udbetale til [person1].

I SKM2019.525LSR fremgår det ingen steder af afgørelsen, at afgørelsen er afgjort på forventningsprincippet. Derimod bekræfter LSR, at klager var i et dansk ansættelsesforhold, hvor 100 % af lønnen bliver indberettet og afholdt af det danske selskab, selvom en del af lønnen blev udbetalt fra klagers udenlandske arbejdsgiver, da den udenlandske arbejdsgiver viderefakturerer lønudbetalingen fra det italienske selskab til den danske arbejdsgiver, hvilket også er tilfældet i denne sag.”

Supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har den 15. april 2020 fremsendt supplerende udtalelse, hvoraf fremgår:

”Vi har for nyligt modtaget to nye afgørelser fra LSR, som er relevante i de nedenstående sager.

Det er samme arbejdsgiver og kontrakter det drejer sig om, hvorfor rådgiveren nok vil henvise til de nye afgørelser.

Vi mener, at de er forkerte og derfor vil jeg gerne have lov til at kommentere dem.

Sagerne læner sig op ad afgørelsen SKM2019.525LSR, som jeg har kommenteret i mine udtalelser og hvor det stadig er opfattelsen, at denne sag er afgjort på forventningsprincippet og ikke de øvrige omstændigheder i sagen.

De nye sager har sagsnummer (...) og handler om de samme problemstillinger som sagerne nævnt nedenfor.

I disse sager skriver LSR i dennes præmisser, at det er en ”betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at vederlagskravet er opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten ved ansættelsesforholdets påbegyndelse.” Herudover henviser LSR i præmisserne til, at ”lønudbetalingen fra (den udenlandske virksomhed) skal indgå i opgørelsen af vederlagskravet, såfremt der er sket viderefakturering.”

I hele sagsforløbene har klageren ikke anført eller dokumenteret, at der er sket viderefakturering af beløbene. Endvidere stadfæster LSR i alle sager om forskerskatteordningen, at vederlagskravet skal være opfyldt iht. ansættelseskontrakten inden ansættelsens påbegyndelse. Derfor må viderefakturering fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller alternativt blive fremlagt en aftale mellem virksomhederne, der er indgået før ansættelsens start. Ydermere synes det at social sikrings reglerne skal omgås, således at klagerne stadig kan være omfattet af social sikring i hjemlandet.

Især mhp. den sociale sikring, så er der også argumenter for, at der er tale om arbejdsudleje i kontrakterne, idet klagerne kan anses for fortsat at være i ansættelsesforhold i den udenlandske virksomhed. Og arbejdsudleje kan ikke omfattes under forskerskatteordningen.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at beløbet af den udenlandske virksomhed ikke kan medregnes.

Herudover fremhæver LSR i sine præmisser, at de beløb, som i ansættelseskontrakten er kendetegnet som ”op til”-beløb (dvs. ikke garanterede beløb) skal medregnes med de faktiske omkostninger. Dette synes at være i modstrid med præmissen om, at vederlagskravet er opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten ved ansættelsesforholdets påbegyndelse, idet vi i ansættelseskontrakten kun kan gå ud fra de garanterede beløb – ligesom med bonusordninger. Ift. dækning af husleje er der først udarbejdet et tillæg til kontrakten efter ansættelsens start – dvs. beløbet har ikke været aftalt og garanteret før påbegyndelse af ansættelsen. Der vil således være en periode i starten af ansættelsen, hvor medarbejderen ikke af arbejdsgiver er sikret et højt nok vederlag. Dette synes at gå imod præmissen om, at vederlaget skal være aftalt inden første arbejdsdag. Vi mener derfor ikke, at det af tillægget aftalte beløb kan tælles med i opgørelsen.

Herudover henviser jeg til naturligvis til mine udtalelser, og herunder især iht. kontraktens udformning, der danner grundlaget for sagsbehandlingen samt afsnit om social sikring.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og sagsfremstilling

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Dansk ansættelsesforhold

Efter KSL § 48 E, stk. 1 er det er krav for at blive omfattet af ordningen, af der er tale om en dansk arbejdsgiver.

For at der er tale om en dansk arbejdsgiver skal arbejdsgiver være én af følgende:

Skatteankestyrelsen har i forslag til afgørelse anført, at vores kunde ikke er ansat af en dansk arbejdsgiver. Dette er vi ikke enige i. Det er vores opfattelse, at han reelt og formelt har en dansk arbejdsgiver.

I tilknytning til arbejdet i Danmark for [virksomhed2] blev der indgået en gyldig og bindende dansk ansættelseskontrakt med den danske virksomhed med danske vilkår, lovgivning m.v. Denne kontrakt er indsendt i forbindelse med ansøgningen om beskatning efter KSL §§ 48 E-F.

Der foreligger et civilretligt gyldigt dansk ansættelsesforhold og en dansk ansættelseskontrakt med danske vilkår. Og det er dét, som må lægges til grund for vurderingen. Faktum er, at vores kunde arbejder 100 % for [virksomhed2], der er omfattet af SEL § 1. Han udfører ikke arbejde for sin det koncernforbundne selskab i sit hjemland, og hele lønnen dækkes af den danske virksomhed, indberettes i Danmark og beskattes i Danmark.

Det forhold, at der sker viderefakturering af lønomkostningen, er en yderligere dokumentation på, at arbejdet udføres for det danske selskab.

Vores kunde har sideløbende med ansættelsen i Danmark en hvilende ansættelse hos den udsendende koncernforbundne virksomhed i hjemlandet.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 blev ændret ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 (”Afbureaukratisering af forskerskatteordningen”). Formålet med ændringen var blandt andet at forenkle ansættelseskravet efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, med henblik på at undgå situationer, hvor medarbejderen mangler en formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver, men hvor der efter praksis alligevel var mulighed for at anvende forskerskatteordningen, hvis konkrete foreliggende omstændigheder viste, at der var tale om et ansættelsesforhold. Vi henviser til lovens forarbejder, LFF 2018, 30, punkt 2.1.2.

Vi gør opmærksom på, at for samtlige offentliggjorte afgørelser fra tiden før lovændringen, hvor det ikke kunne godkendes, at den pågældende person havde en dansk arbejdsgiver og derfor ikke kunne omfattes af KSL § 48 E-F, var det kendetegnende, at der ikke forelå en formel dansk ansættelseskontrakt, hvilket der gør i dette tilfælde.

Det var således den manglende formelle ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver, der var udslagsgivende for afslaget i bl.a. følgende afgørelser:

I SKM2009.310.SR anføres det således:

”Det er SKAT's opfattelse, at det i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F må kræves, at den danske arbejdsgiver er den juridiske arbejdsgiver - den formelle arbejdsgiver - og ikke alene den reelle arbejdsgiver. Ordningen kan således ikke anvendes ved arbejdsudleje, hvor der ikke består et juridisk ansættelsesforhold med hvervgiveren.

A A/S kan derfor kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvis der indgås en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgår, at arbejdsgiveren er A A/S.”

Der er endvidere eksempler på, at det efter den tidligere praksis kunne godkendes, at skatteyder havde en dansk arbejdsgiver på trods af, at der ikke forelå en formel dansk ansættelseskontrakt. Det gælder eksempelvis sagerne SKM2017.736.LSR og SKM2016.73.LSR.

I lyset af den ovennævnte praksis (hvor der henvises til manglende formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver) bør diskussionen, om hvorvidt der består en ansættelsesforhold til den danske virksomhed, allerede af den grund være unødvendig i denne sag, hvor der rent faktisk foreligger en gyldig dansk ansættelseskontrakt, ligesom der ikke er nogen tvivl om, at vores kunde under opholdet i Danmark udfører arbejde for den danske virksomhed.

I den juridiske vejledning fra 2018, pkt. C.F.6.1.5 fremgår ligeledes, at ”der skal foreligge en ansættelseskontrakt mellem medarbejderen og en arbejdsgiver, der opfylder kravene for at være omfattet af ordningen”. I forbindelse med udstationeringer er det endvidere tilstrækkeligt, hvis udstationeringskontrakten er underskrevet af det danske selskab som arbejdsgiver. I denne sag er der ikke blot en udstationeringskontrakt – men en gyldig dansk ansættelseskontrakt, hvilket klart viser, at der er en dansk arbejdsgiver.

Sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser

Den danske ansættelseskontrakt har vilkår i henhold til dansk lovgivning og er indgået mellem vores kunde og [virksomhed2].

Under arbejdet i Danmark for [virksomhed2] gælder vilkårene i den danske ansættelseskontrakt.

[virksomhed2] som anført i ansættelseskontrakten har således retten til at afskedige vores kunde – i forhold til ansættelsen hos [virksomhed2] og arbejdet i Danmark.

Den hvilende kontrakt reguleres alene mellem vores kunde og den koncernforbudne virksomhed i hjemlandet.

Ved vurderingen af om vores kunde (også) har en dansk arbejdsgiver, bør det derfor ikke tillægges vægt, at den koncernforbundne virksomhed i hjemlandet fortsat har retten til at afskedige vores kunde, idet dette ikke fratager [virksomhed2] ret til at afskedige ham fra den danske virksomhed og det ansættelsesforhold, som regulerer arbejdet i Danmark.

Der er ikke en modstrid mellem de to aftaler, der er indgået - henholdsvis den danske ansættelsesaftale og tre-partsaftalen.

Tre-partsaftaler / SKM2009.310.SR

Det skal endvidere nævnes, at man i praksis har anerkendt, at der kan ske beskatning efter KSL §§ 48 E- F i forbindelse med udstationeringer, herunder i situationer, hvor der er tale om tre-partskontrakter.

I SKM2009.310.SR anføres det således (se også juridisk vejledning Den juridiske vejledning 2018-1 punkt C.F.6.1.5 Arbejdsgiverens skattepligt):

”Skatterådet bekræftede herefter, at udstationeringsaftalen ville kunne anvendes som grundlag for kontrakten mellem medarbejderen og den danske arbejdsgiver, hvis den danske arbejdsgiver også underskrev aftalen og herved fik sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser i forhold til medarbejderen.”

I dette tilfælde foreligger der en underskrevet og gyldig dansk ansættelseskontrakt med den danske arbejdsgiver samt en tre-partsaftale, som ligeledes er underskrevet af den danske arbejdsgiver. Vores kun- des sag er i høj grad sammenlignelig med det bindende svar i SKM2009.310.SR, dog med den ekstra tilknytning at der i denne sag også foreligger en separat underskrevet dansk ansættelseskontrakt. Ligesom i SKM2009.310.SR gælder følgende i denne sag:

Der bør således ikke være tvivl om, at kravet om en dansk arbejdsgiver er opfyldt i denne sag.

Social sikring

Skattestyrelsen har i lignende sager henvist til SKM2018.649.ØLR. Det er vores opfattelse, at præmissen og faktum i landsretsafgørelsen og i denne sag ikke er sammenlignelig. Landsretten lagde til grund, ”at udstationeringsaftalen af 10. februar 2011 efter sin ordlyd blev indgået mellem KJ og G1 B.V. og således ikke med en dansk arbejdsgiver.” Landsretten skriver efterfølgende, ”at han efter udstationeringsperiodens udløb ville blive tilbudt at fortsætte i Danmark på en lokal kontrakt.” Dette er ikke tilfældet i denne sag.

Vi er generelt uforstående overfor Skatteankestyrelsens konklusion om, at social sikring i hjemlandet på baggrund af Europa-Parlamentets og Rådets forordning om koordinering af de sociale sikringsordninger (forordning 883/2004) skulle diskvalificere fra at blive omfattet af KSL §§ 48 E-F.

På baggrund af Beskæftigelsesministeriets vejledning om EF-regler om social sikring nr. 9229 af 23/05/2013 konkluderer Skatteankestyrelsen, at når medarbejderen er omfattet af social sikring i udlandet, afholdes omkostningerne af den udsendende arbejdsgiver og dermed er der ikke et reelt dansk ansættelsesforhold.

Dette giver efter vores opfattelse ikke nogen mening. Følgende fremgår direkte af KSL § 48 F, stk. 3:

”Dokumenterede udgifter til obligatoriske udenlandske sociale bidrag, jf. ligningslovens § 8 M, stk. 2-4, medregnes ikke i grundlaget for indeholdelse af skat efter stk. 1. Omfatter vederlag i henhold til ansættelseskontrakten vederlag i penge og andet vederlag, finder 1. pkt. kun anvendelse på den del af de obligatoriske udenlandske sociale bidrag, som forholdsmæssigt svarer til vederlaget i penge.”

Der er således direkte anført en hjemmel til at opnå fradrag for udenlandske sociale bidrag i bestemmelsen. Dette vil ikke være muligt, hvis det forhold at man er omfattet af udenlandsk social sikring i sig selv diskvalificerer fra at komme på ordningen.

Hvis Skatteankestyrelsens holdning er gældende praksis, vil fradraget i KSL § 48 F, stk. 3 være illusorisk. Vi kan således ikke se, at der skulle være tilfælde hvor en person omfattet af KSL §§ 48 E-F skal kunne få fradrag for udenlandske sociale bidrag.

Efter Europa-Parlamentets og Rådets forordning om koordinering af de sociale sikringsordninger (forordning 883/2004) er der tre artikler, der finder anvendelse når det skal afgøres, hvor en medarbejder er omfattet af social sikring: artikel 12 (om udstationering), artikel 13 (om arbejde i flere lande) og artikel 16 (om undtagelser).

- Hvis personen er fuldt skattepligt og hjemmehørende i Danmark, vil Danmark således både være bopælsland og arbejdsgiverland. I så fald vil det resultere i, at personen bliver omfattet af dansk – og ikke udenlandsk – social sikring. Personen vil ikke kunne arbejde så meget i udlandet til at være omfattet af udenlandsk social sikring, da begrænsningen i § 48 E, stk. 2 om maks. 30 dages skattepligt til et andet land i et kalenderår ville medføre, at personen falder ud af ordningen.

- Hvis personen er begrænset skattepligtig eller hjemmehørende i udlandet skal personen have mindst 75 % af den samlede indkomst til beskatning i Danmark for at kunne opnå fradrag for udenlandsk social sikring, jf. KSL § 5 B, stk. 1, nr. 6, jf. § 5 A, stk. 1. Hvis personen skal have mindst 75 % af sin indkomst til beskatning i Danmark og samtidig have mindst 25 % arbejde udført i bopælslandet (jf. artikel 13), så vil regnestykket logisk set ikke kunne gå op. Personen vil således heller ikke i dette tilfælde kunne opfylde betingelserne for social sikring i udlandet og samtidig opfylde betingelserne for fradrag for udenlandske sociale bidrag.

- Ovenstående beskrivelser viser, at social sikring i udlandet efter artikel 13 ikke vil kunne kombineres med beskatning efter KSL §§ 48 E-F.

Dermed kan vi ikke se nogen situationer, hvor en person der er omfattet af udenlandsk social sikring rent, faktisk kan opnå det fradrag i 48E indkomsten for udenlandske social bidrag, som KSL § 48 F, stk. 3 giver hjemmel til, hvis Skatteankestyrelsens fortolkning af reglerne er gældende.

Efter vores opfattelse er det betænkeligt, at Skatteankestyrelsen med henvisning til et ressortområde uden for deres kompetence således kommer frem til en konklusion som i denne sag og helt generelt gør KSL § 48 F, stk. 3 illusorisk.

Hvis Skatteankestyrelsens praksis bliver udtryk for gældende retspraksis, vil det reelt betyde, at KSL § 48 F, stk. 3 ikke længere kan finde anvendelse, hvilket ikke kan være den oprindelig hensigt med at indsætte bestemmelsen. Det er derfor vores opfattelse, at sådan fortolkning går direkte imod gældende lovgivning og legalitetsprincippet.

Skærpelse af praksis

Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

En praksisskærpelse er endvidere betinget af, at ændringen er sagligt begrundet.

Vi henviser til den juridiske vejledning afsnit A.A.7.1.5.

Der har været en mangeårig praksis, hvor at være omfattet af udenlandsk social sikring ikke har været diskvalificerende i forhold til beskatning efter KSL §§ 48 E-F. Vi mener, derfor klart at Skatteankestyrelsens holdning vil være en særdeles skærpende ændring af praksis, som ikke er hensigtsmæssig eller i overensstemmelse med lovens intentioner. Den foreslåede ændring af praksis har desuden ikke være udsendt med passende varsel. Vi mener derudover, at den ikke vil være skattemæssigt sagligt begrundet, da der i bund og grund udelukkende henvises til reglerne inden for et andet ressortministerium.

Vi mener derfor ikke, at der er grundlag for en sådan vidtgående praksisændring. Desuden ville en eventuel praksis kræve passende varsel, at det vil ske med fremadrettet virkning – og ikke med virkning fra 2018, som denne sag vedrører – samt at en ændring vil være saglig begrundet på baggrund af regler indenfor skatteforvaltningens ressortområde.”

Skattestyrelsens supplerende udtalelse

Skattestyrelsen har den 30. juni 2022 fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

”Indledningsvist skal Skattestyrelsen bemærke, at Landsskatteretten marts 2022 har truffet afgørelse i to sager med journal nr. 19-0103799 og 19-0103807, som er identisk og sammenlignelig med nærværende sag samt de øvrige sammenholdte sager. Problemstillingen og forholdene i de enkelte sager er de samme, herunder forligger samme aftalegrundlag og ansættelse indenfor samme koncern og samme arbejdsgiver, [virksomhed2] A/S.

Ansættelsesforhold

Efter en fornyet gennemgang og konkret vurdering er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke forligger et reelt ansættelsesforhold mellem klageren og [virksomhed2] A/S i henhold til dagældende Skatteforvaltningslovens § 48 E.

I relation til spørgsmålet om der forligger et reelt ansættelsesforhold, indgår i Skattestyrelsens vurdering blandt andet, hvorvidt det danske selskab har de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser og herunder kan afslutte ansættelsesforholdet tilknyttet udstationeringen og hvorvidt ansættelsesforholdet i hjemlandet kan anses for hvilende under udstationeringen.

Ud fra en helhedsvurdering finder Skattestyrelsen, at den danske ansættelsesaftale skal ses som et tillæg til IMA aftalen og ikke som en ”amendment”, som noteret i pkt. 1.2. i aftalen, hvor denne som helhed skal respektere og være i overensstemmelse med IMA. Yderligere henvises i aftalen flere steder til funktionærloven, som i øvrigt er præceptiv og derfor er gældende uanset henvisning hertil. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, at det danske selskab har beføjelse til at afskedige klageren i medfør af IMA og bemærker, at dette ikke særskilt er noteret i den danske ansættelsesaftale, men at opsigelsen skal efterleve funktionærlovens krav og betingelser.

Det fremgår af IMA, at klageren fortsat vil være ansat af det belgiske selskab, ”but will be assigned to work for” det danske selskab. Skattestyrelsen finder, at klageren ikke indgår i et reelt ansættelsesforhold med det danske selskab henset til, at klageren blot er ”assigned” og tildelt eller udlånt det danske selskab arbejdskraft, men ikke som en reel ansat medarbejder i det danske selskab.

Det ses ej, at klageren anses for at være på orlov under opholdet i Danmark. Der er således tale om et aktivt ansættelsesforhold i det belgiske selskab og Skattestyrelsen finder derfor, at der ikke er tale om et hvilende ansættelsesforhold i det belgiske selskab. At det belgiske selskab udbetaler klageren løn under opholdet i Danmark, understøtter yderligere, at der forligger et aktivt ansættelsesforhold i det belgiske selskab.

Endvidere fremgår det, at klageren under opholdet i Danmark vil forblive omfattet af de belgiske sociale sikringsordninger. Da det af IMA fremgår, at den sociale sikring i hjemlandet er bibeholdt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der udføres arbejde for den udenlandske arbejdsgiver i Danmark, hvorfor dette ligeledes understøtter, at ansættelsen må være aktiv i hjemlandet. Der henvises til SKM2018.649.ØLR.

Efter en samlet vurdering finder Skattestyrelsen, at klageren ikke har godtgjort, at han under udstationeringen i Danmark var i et ansættelsesforhold hos det danske selskab og derfor ikke kan beskattes efter de dagældende regler i kildeskattelovens §§ 48 E og F.

Vederlagskravet

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der forligger et reelt ansættelsesforhold, fastholder Skattestyrelsen at vederlagskravet ikke er opfyldt. Der henvises til de begrundelser, der fremgår af Skattestyrelsens afgørelse samt Skattestyrelsens høringssvar af 31. januar 2020.

Foruden de argumenter der fremgår af afgørelsen og høringssvaret, hvilket Skattestyrelsen fastholder, finder Skattestyren yderligere, at løn udbetalt af det belgiske selskab ikke kan inddrages i vederlagskravet. Dagældende kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 har følgende indhold:

”Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse af med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4 ... kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F”.

Kildeskattelovens § 43, stk. 1 indeholder, hvad der henregnes til A-indkomst. For klageren gælder under opholdet i Danmark, at vederlag, der udbetales af det danske selskab, henregnes til A-indkomst med betaling af A-skat og AM-bidrag. Det følger også af kildeskattelovens § 44, litra b, at indkomst udbetalt fra selskaber, der ikke har hjemting i Danmark, ikke anses for A-indkomst. Skattestyrelsen finder, at det belgiske selskabs udbetaling af vederlag til klageren under udstationeringen heller ikke på nævnte grundlag kan indgå i opgørelsen af minimumlønkravet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Det er i øvrigt Skattestyrelsens opfattelse, at udbetaling af vederlag fra udenlandsk arbejdsgiver som helhed ikke er foreneligt med tankegangen og formålet med ordningen omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvor det er tilsigtet, at der skal forligger en reel ansættelse hos en dansk arbejdsgiver og det følger at udbetaling af vederlag kan henregnes til A-indkomst med betaling af A-skat og AM-bidrag. Udbetaling af vederlag fra den udenlandske arbejdsgiver, der ikke kan henregnes til A-indkomst i sig selv ses ikke at være i overensstemmelse med formålet med ordningen og at der derfor næppe kan foreligge en reel ansættelse hos en dansk arbejdsgiver.

Ud fra nævnte forhold fastholder Skattestyrelsen, at klageren ikke opfylder vederlagskravet i henhold til dagældende kildeskattelovens § 48, stk. 3, nr. 3 og derfor ikke kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling som helhed.”

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1. Bestemmelsen er ændret med virkning fra den 1. januar 2019, jf. lov nr. 1432 af 5. december 2018 (Afbureaukratisering af forsker-skatteordningen).

Af IMA fremgår, at klageren fortsat vil være ansat af det belgiske selskab, ”but will be assigned to work for” det danske selskab. Desuden fremgår, at ”The company” kan afslutte udstationeringen før tid i overensstemmelse med reglerne i ”Long Mission Policy”.

Af den danske ansættelseskontrakt fremgår, at betingelserne for afslutning af ansættelsen skal være i overensstemmelse med funktionærloven og IMA.

En sædvanlig og væsentlig arbejdsgiverbeføjelse er muligheden for at afslutte ansættelsesforholdet.

Retten lægger til grund, at det danske selskab i medfør af IMA har ret til at afslutte udstationeringen. Det fremgår imidlertid, at dette ikke vil have betydning for klagerens ansættelse i det belgiske selskab. Retten finder derfor, at ansættelsesforholdet med det belgiske selskab ikke kan anses for hvilende under klagerens ophold i Danmark.

Det fremgår desuden, at klageren under opholdet i Danmark forbliver omfattet af de belgiske sociale sikringsordninger.

Af EU-forordning om koordinering af de sociale sikringsordninger (Europa-Parlamentets og Rådets forordning af 2004-04-29, 883/2004) artikel 12, pkt. 1, fremgår, at en person, der har lønnet beskæftigelse i en medlemsstat for en arbejdsgiver, som normalt udøver sin virksomhed i denne medlemsstat, og som af denne arbejdsgiver udsendes i en anden medlemsstat for dér at udføre et arbejde for hans regning, fortsat er omfattet af lovgivningen i den førstnævnte medlemsstat, forudsat at varigheden af dette arbejde ikke påregnes at overstige 24 måneder, og at den pågældende ikke udsendes for at afløse en anden person, hvis udstationeringsperiode er udløbet.

Under disse omstændigheder finder retten det ikke afgørende, at klageren har indgået en ansættelseskontrakt med det danske selskab, at IMA er underskrevet af det danske selskab, eller at instruktionsbeføjelsen er tillagt det danske selskab.

Samlet set finder retten det herefter ikke godtgjort, at klageren var i et reelt ansættelsesforhold med det danske selskab. Klageren kan derfor ikke beskattes efter de dagældende regler i kildeskattelovens §§ 48 E og F.

Retten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.