Klagen skyldes Skattestyrelsens afgørelse om, at [virksomhed1] ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, hvorefter indtægter fra [virksomhed2] A/S er anset for lønindkomst hos virksomhedens indehaver.
Endvidere skyldes klagen Skattestyrelsens afgørelse, at virksomhedens momstilsvar er blevet nedsat med 304.913 kr. for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2016.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
[virksomhed1], herefter virksomheden, blev ifølge cvr-registeret etableret den 1. marts 2015. Virksomheden er registreret under branchekoden 712020 ”Teknisk afprøvning og kontrol”. Virksomhedens indehaver er [person1].
Virksomhedens indehaver er uddannet svejser og har op gennem 1990’erne arbejdet som certifikatsvejser. Derudover oplyses det, at indehaveren har videreuddannet sig på flere felter, herunder bl.a. til svejseinspektør og Diplomuddannelsen i ledelse.
Den 1. april 2015 indgik [virksomhed1] v/[person1] kontrakt med [virksomhed2] A/S. Ifølge denne kontrakt skal virksomheden arbejde for [virksomhed2]s kunde, [virksomhed3] A/S, men det fremgår ikke konkret, hvilket arbejde, der skal udføres.
Virksomhedens vederlag opgøres på baggrund af en fast timeløn, som inkluderer rejse, ophold, diæter m.v. Kontraktens løbetid er bundet op på [virksomhed2] A/S’ kontrakt med [virksomhed3] A/S og løber indtil [virksomhed2] A/S’ kontrakt med [virksomhed3] er opfyldt.
Virksomheden har i perioden 17. maj 2015 – 11. november 2016 udstedt 19 fakturaer til [virksomhed2] A/S opgjort samlet til 1.587.000 kr. inklusive moms for arbejdet udført for [virksomhed3] A/S. Momsen heraf udgør 317.400,05 kr.
Virksomhedens indehaver må ikke i kontraktperioden indgå andre aftaler eller tage ansættelse hos konkurrerende firmaer for samme klient.
Virksomheden har udover ovennævnte kontrakt haft en yderligere kontrakt i 2015, hvor der ifølge fakturaer er indtjent 28.735 kr. i perioden maj – juli.
I indkomståret 2016 har der ikke været andre kontrakter end med [virksomhed2] A/S.
Ifølge virk.dk driver kunden, [virksomhed2] A/S, virksomhed under branchekoden 781000 ”Arbejdsformidlingskontorer”, dvs., at selskabet formidler arbejdskraft mellem to parter. Selskabet beskriver bl.a. sig selv på deres hjemmeside således:
” ...
Hos [virksomhed2] A/S er vi specialister i at matche jobs og kandidater med den rette tekniske baggrund.
Vi udvælger den bedst kvalificerede kandidat til opgaven.
Hovedparten af vores konsulenter er ansat hos os i projektperioden. Det giver et tættere samarbejde mellem konsulenterne og os, og samtidig giver det konsulenten mulighed for at fokusere helt på kunden og opgaven, mens vi tager os af alt det andet, såsom:
- Opfyldelse af formalia og lovkrav
- Sikkerhedscertifikater, fornyelse og uddannelse
- Kontrakter og fornyelse/forlængelse i god tid før udløb
- Forsikring og skatter
- Rejseafregninger, diæter, timesedler og anden administration
- Løn under sygdom og barsel
Kort sagt, vi giver vores ansatte en tryg base og aflaster vore kunder for administrativt besvær
...”
[virksomhed2] A/S har jævnfør ovenstående, dels ansatte konsulenter, men har også nogle som fungerer som freelancer, heriblandt virksomheden. Alle, der arbejder for [virksomhed3] A/S via [virksomhed2] A/S arbejder efter den rammeaftale, der er indgået mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed2] A/S. Dette gælder også virksomheden, hvilket fremgår af kontrakten mellem virksomheden og [virksomhed2] A/S.
Af rammeaftalen mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S fremgår bl.a. følgende:
Jf. pkt. 1 er det [virksomhed2] A/S, der er ansvarlig for den løbende ledelse af den bemanding, der er leveret til [virksomhed3] A/S. Det er ligeledes [virksomhed2] A/S, der skal sikre, at det arbejde, der udføres af den leverede bemanding til hver en tid opfylder [virksomhed3]s krav.
Jf. pkt. 2 skal [virksomhed2] sikre, at arbejdet bliver udført i overensstemmelse med den ydelsesordre, der er aftalt mellem parterne.
Såfremt den leverede bemanding er ukvalificeret m.v. efter [virksomhed3] A/S A/S’ opfattelse, er [virksomhed2] A/S forpligtet til at udskifte bemandingen efter anmodning fra [virksomhed3] A/S.
Det er ligeledes [virksomhed2] A/S, der skal sikre, at arbejdet udføres rettidigt og i overensstemmelse med den gældende ordre.
Jf. pkt. 6 er det [virksomhed2] A/S, der skal afholde omkostningerne til arbejdstøj, sikkerhedsudstyr m.v. samt sikre, at den leverede bemanding er sundhedsmæssig egnede, dygtige og kvalificerede.
[virksomhed2] A/S skal endvidere sikre, at intet personale er påvirket af alkohol, narkotika eller lignende. Det er [virksomhed2] A/S, der skal afholde alle udgifter i forbindelse med evt. oprydning efter forurening forårsaget af personale, som er leveret fra [virksomhed2].
Kontrakten mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S er udformet således:
”...
Vi skal hermed bekræfte vor aftale angående Underleverandørens indleje i [virksomhed2] for at arbejde hos [virksomhed2]s kunde [virksomhed3] AS.
Underleverandøraftalen er bundet til [virksomhed2]s kontrakt med [virksomhed3] AS. Nærværende aftale løber fra den 1.4.2015 og indtil [virksomhed2]s kontrakt med [virksomhed3] AS er opfyldt.
Der er mellem parterne aftalt følgende:
I kontraktperioden må Underleverandøren ikke indgå underleverandøraftaler eller tage ansættelse hos konkurrerende firmaer for samme klient. Endvidere forpligter Underleverandøren sig til at overholde god markedsføringsskik som beskrevet i markedsføringslovens paragraf 19.
Det aftales endvidere som følger:
1.0 Arbejdsstedet vil være offshore i den danske sektor.
2.0 [virksomhed2] betaler Underleverandøren for alle timer, der kan viderefaktureres til [virksomhed2]s kunde.
2.1 Der udbetales løn for alle timer der kan viderefaktureres til [virksomhed2]s kunde. Der gives ikke kompensation for reduceret offshore periode eller aflysning af en mobilisering, undtaget er sektion 3.2 i udleverede "Handbook containing the administrative guidelines for construction staff and other hired staff'.
2.2 Timerate er pr. 1.4.2015 DKK 345,00 ekskl. moms.
2.3 Hvis [virksomhed3] AS kræver deltagelse i kurser ud over "Basic Safety Course", aflønnes godkendte kursustimer til gældende timesats.
2.4 Timeraten inkluderer rejse, ophold, diæter etc.
3.0 Offshore perioder defineres fra tidspunktet for check-in til helikopteren i [by1] lufthavn til retur i [by1] lufthavn.
4.0 Timesedler fremsendes ugentligt direkte fra [virksomhed3] AS til [virksomhed2] A/S. Ved arbejde onshore og ved deltagelse i kursus udfyldes separat ugeseddel, der godkendes af kunden.
5.0 Underleverandøren skal fremsende faktura hver måned for forfaldne beløb, dvs. for den forudgående kalendermåned, til [virksomhed2] A/S, [adresse1], [by1] Fakturaen skal vedhæftes de godkendte timesedler.
6.0 [virksomhed2] skal ved bankoverførsel til Underleverandøren fremsende betaling for alle fakturaer inden 30 dage efter modtagelsen.
7.0 Alle bankgebyrer i forbindelse med effektuering af betaling skal være for [virksomhed2]s regning. Såfremt underleverandøren ønsker, at [virksomhed2] skal formidle betaling til et land, hvor Underleverandøren ikke for nærværende har sin bopæl, skal gebyrer i forbindelse hermed være for Underleverandørensregning.
8.0 Underleverandøren er forpligtet til at afholde alle sociale udgifter og skatter. Underleverandøren skal endvidere opretholde lovpligtig arbejdsskadeforsikring samt erhvervsansvarsforsikring med en dækningssum for person- og tingskade på min. DKK 10.000.000 pr. år. Dokumentation for tegning af forsikringer bedes fremsendt ved underskrivelse af denne kontrakt.
9.0 Vedrørende kurser, certifikater etc. Hvis det kræves af Underleverandøren, at han har specifikke certifikater, har deltaget i eller skal deltage i specifikke kurser, er dette for Underleverandørens egen regning.
10.0 I øvrigt henvises til "Generelle vilkår og betingelser for konstruktions folk offshore", gældende revision.
...”
Skattestyrelsen har ikke anset virksomheden for at drive selvstændig økonomisk virksomhed i forhold til de leverede ydelser til [virksomhed2] A/S men har derimod anset ydelserne for leveret som led i et lønmodtagerforhold. Skattestyrelsen har derfor nedsat virksomhedens salgsmoms i indkomståret 2015 med 125.666 kr. og i indkomståret 2016 med 191.734 kr.
Skattestyrelsen har begrundet ovenstående med følgende:
”...
Vi har foretaget en samlet vurdering af de faktiske forhold i [virksomhed2] A/S og samtidig inddraget din underleverandøraftale. Vi har ud fra disse oplysninger vurderet, hvorvidt indkomsten kan anses som lønindkomst eller erhvervsindkomst. Vurderingen er foretaget ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994. Der henvises i øvrigt til afsnit C.C.1.2.1. i den juridiske vejledning.
Følgende forhold taler for tjenesteforhold
| - | Som underleverandører er der arbejdet under samme rammeaftaler og projektaftaler som de lønansatte i [virksomhed2] A/S. |
| - | Det er på [virksomhed2] A/S anvisninger via den enkelte kunde, at underleverandøren udfører arbejdet. |
| - | Udførslen af arbejdet er ikke forbundet med udgifter, som kan anses at ligge ud over en almindelig lønmodtagers omkostninger til befordring, og enkeltstående køb af arbejdsbeklædning og værktøj. Det forhold, at der er betalt arbejdsskadeforsikring, ændrer ikke ved vores generelle vurdering. |
| - | Der er ingen aftale i underleverandørkontrakten omkring ansvar ved fejlleverancer, sygdom, manglende levering til tiden, m.v. |
| - | Underleverandøren er begrænset i sin opgørelse af arbejdsvederlaget, idet [virksomhed2] A/S via kunden skal godkende arbejdstimerne ved almindelig timeregistrering. Dette er samme forhold, som alle andre ansatte i [virksomhed2] er underlagt. |
| - | Der er i kontrakterne indgået en aftale om fast timerate. |
| - | Kontrakterne er baseret på en fuldtidsbeskæftigelse og er baseret på indehavers kvalifikationer. Der er således som udgangspunkt ikke muligt at anvende afløsere m.v. |
Følgende forhold taler for virksomhedsindkomst:
| - | Underleverandørerne har ikke været begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre. |
| - | Betalingen betales efter regning, når arbejdet er udført. |
| - | Underleverandøren har været momsregistreret. |
| - | Der er tegnet arbejdsskadeforsikring samt erhvervsansvarsforsikring. |
På baggrund af vores gennemgang er det vores vurdering, at der er tale om ansættelsesforhold mellem [virksomhed2] A/S og dig.
Det er vores opfattelse, at du har arbejdet på lønmodtagerlignende vilkår og ikke har haft udgifter udover, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Ved gennemgang af bogføringen ses der ikke at være betydeligt udgifter, som direkte kan henføres til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S. Der ses at være afholdt en del udgifter til forplejning, telefonabonnementer, briller, Bose (højtaler/anlæg). Disse udgifter anses ikke at være en udgift, der nødvendiggøres af indtægten, eller som kan anses som en erhvervsmæssig udgift. Det er endvidere vores opfattelse, at der ikke er investeret i driftsmidler m.v. som er nødvendiggjort af arbejdet for [virksomhed2] A/S. Dette sammenholdt med de øvrige forhold gør, at vi vurderer, at der ikke har været en økonomisk risiko i forbindelse med udførslen af arbejdet for [virksomhed2] A/S. Det forhold, at afregningen er sket med fakturaer tillagt moms, ændrer ikke den samlede bedømmelse. Det er vores opfattelse, at [virksomhed2] A/S har haft instruktionsbeføjelserne via deres kunder.
Når der skal foretages vurdering af indkomsttypen, er det kriterierne i cirkulæret til personskatteloven der skal lægges til grund. Det forhold, at en indtægt vurderes at være indkomst i et tjenesteforhold, gør ikke at omsætning fra andre opgaver/kunder ikke kan være erhvervsindkomst. Vurderingen skal foretages i hver enkelt "relation". Vi har udelukkende set på forholdet mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1].
Det er derfor vores opfattelse, at du som er anført som kontraktpersonen i underleverandørkontrakten skal betragtes som rette indkomstmodtager og som lønmodtager hos [virksomhed2] A/S.
Når der er tale om et lønmodtagerforhold, betragtes vederlaget som almindelig lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og statsskattelovens § 4. Løn beskattes som arbejdsmarkedspligtig personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1.
Skattestyrelsen har jf. kildeskattelovens § 45, stk. 3, ret til i tvivlstilfælde at afgøre, om en indkomst skal anses for A-indkomst eller B-indkomst.
Vi har opgjort din lønindkomst på vedlagte bilag.
På denne baggrund forhøjer vi din lønindkomst med 628.331 kr. for indkomståret 2015 og 958.669 kr. indkomståret 2016.
...
3. Moms
3.1. De faktiske forhold
Du har i forbindelse med din virksomhed angivet moms af den omsætning der har været i virksomheden.
3.2. Dine bemærkninger
Der er ikke modtaget bemærkninger til dette punkt.
...
3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Idet vi anser dig for at være lønansat i [virksomhed2] A/S, anses faktureringerne som lønindkomst. En del af de udgifter, der er foretaget momsfradrag på, anses som følge heraf for at være private udgifter, jf. ovenstående pkt. 2.
År 2015
Løn er ikke momspligtig, jf. momslovens § 4. Som følge heraf nedsættes den angivne købsmoms. De udgifter, der er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten fra [virksomhed2] A/S, anses for at være private, og der kan ikke godkendes fradrag for købsmomsen, jf. momslovens § 37. Opgørelsen ses på vedlagte bilag 2.
Den angivne salgsmoms nedsættes med 125.666 kr. og den angivne købsmoms nedsættes med 2.133 kr.
År 2016
Løn er momspligtig, jf. momslovens § 4. Som følge heraf nedsættes den angivne købsmoms. De udgifter der er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten fra [virksomhed2] A/S, anses for at være private, og der kan ikke godkendes fradrag for købsmomsen, jf. momslovens § 37.
Der er jf. ovenstående pkt. 2, godkendt fradrag for ydet sponsorat og revisorudgift. Købsmomsen udgør 8.902 kr. vedrørende sponsoraterne og 4.300 kr. vedrørende revisorudgiften, som godkendes.
Den angivne salgsmoms nedsættes med 191.734 kr. Der var angivet en købsmoms på 23.556 kr. Der er jf. ovenstående godkendt købsmoms på 13.202 kr. (8.902 kr. + 4.300 kr.). Dermed nedsættes den angivne købsmoms med 10.354 kr.
...”
Skattestyrelsen er den 8. marts 2019 fremkommet med følgende yderligere bemærkninger i forbindelse med fremsendelse af sagen til Skatteankestyrelsen:
”...
Rette indkomstmodtager vurdering
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen af rette indkomstmodtager skal foretages ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen har hjemmel til at foretage denne vurdering jf. kildeskattelovens§ 45, stk. 3.
I forhold til de kriterier Skattestyrelsen har lagt vægt på, henvises der til Skattestyrelsens begrundelser i forslag og afgørelse. Idet sagen er opstartet som en arbejdsgiverkontrol er vurderingen foretaget med afsæt i de oplysninger som arbejdsgiveren ([virksomhed2] A/S) oplyste ved kontrollen, i rammeaftaler, i projektaftaler og i de oplysninger og det materiale som klager har afgivet.
Cirkulæret indeholder en række parametre som skal vurderes i forhold til afdækning af rette indkomstmodtager. Vurderingen er således ikke afhængige af om der er indgået en skriftlig aftale i mellem parterne. Det afgørende er vurderingen af de faktiske forhold.
[virksomhed2] A/S har oplyst at de fremfinder de personer som de mener er kvalificeret til kundens opgave. Det er herefter kunden der beslutter hvilken person de vil have til at udføre opgaven. Herefter indgår [virksomhed2] A/S en aftale med den valgte person. [virksomhed2] A/S har oplyst at de i den proces har tilbudt personer, med et CVR-nr., momsregistrering og revisor at fa indkomsten som underleverandør/erhvervsindkomst. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det er personen der er valgt til opgaven og dermed vil det som udgangspunkt ikke være muligt at lade en anden udføre opgaven.
Det kan ligeledes konstateres at klager har oprettet sin virksomhed i forbindelse med indkomsten fra [virksomhed2] A/S.
Det kan konstateres, at der i underleverandørkontrakten er henvist til [virksomhed2] A/S' kontrakt med kunden. Underleverandørkontrakten er således bundet op på de underliggende ramme- og projektaftaler og herved har [virksomhed2] A/S instruktionsbeføjelsen via den enkelte kunde. Hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse taler for et lønmodtagerforhold.
Klager anfører at der er afholdte udgifter til reklame, repræsentation, revisor, forsikring, anlægsaktiver og småanskaffelser.
Skattestyrelsen har ved sagsbehandlingen foretaget en gennemgangen af kontospecifikationerne og det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse at der ikke ses at være betydeligt udgifter, som direkte kan henføres til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S. Virksomheden har i kontrolperioden bestået af to grene, en konsulent virksomhed og en udlejningsvirksomhed.
Der ses at være afholdt en del udgifter til forplejning, telefonabonnementer, briller, Bose (højtaler/anlæg). Disse udgifter anses ikke at være en udgift, der nødvendiggøres af indtægten fra [virksomhed2] A/S, eller som kan anses som en erhvervsmæssig udgift. Det er endvidere vores opfattelse, at der ikke er investeret i driftsmidler m.v. som er nødvendiggjort af arbejdet for [virksomhed2] A/S. Dette sammenholdt med de øvrige forhold gør, at vi vurderer, at der ikke har været en økonomisk risiko i forbindelse med udførslen af arbejdet for [virksomhed2] A/S.
Det kan ligeledes konstateres at virksomheden har afholdt udgifter til sponsorater. Sponsoratudgifterne ses ikke at være afholdt som en nødvendig omkostning i forbindelse med indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S, men som en reklame for selve virksomheden, med formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår.
Det er korrekt at der er betalt forsikringer, hvilket Skattestyrelsen i sin afgørelse også er medtaget som et kriterie der taler for erhvervsvirksomhed. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at forsikringen ikke i sig selv gør, at der har været en økonomisk risiko i forbindelse med indkomsterhvervelsen.
Der ses ligeledes ikke at være indgået investeringer eller længerevarende forpligtigelser i forbindelse med indkomsterhvervelsen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en væsentlig forskel fra at være lønmodtager contra erhvervsdrivende er at en erhvervsdrivende kan pålægges en erstatning for mangelfuld levering af opgaver eller fejlbehæftede opgaver. Særligt i brancher hvor der er tale om projekter for store pengesummer. Der ses i kontrakten mellem virksomheden og [virksomhed2] A/S, ikke at være indgået aftaler om konsekvenser ved for sent leveret opgaver eller ved mangelfuld levering af produkter/ydelser.
Det er korrekt, at der i kontrakten ikke er indgået aftale om udbetaling af feriepenge m.v. Der findes i ferieloven m.v. en definition af hvilke forhold der skal indgå i vurderingen af, hvorvidt man er omfattet af ferieloven eller ej. Disse kriterier knytter sig til det arbejdsretlige lønmodtagerbegreb og ses at være meget lig de skattemæssige vurderinger. Skattestyrelsen har ikke kompetence til, at afgøre hvorvidt klagers arbejdsforhold til [virksomhed2] A/S opfylder kriterierne for at være omfattet af ferieloven. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er udelukket at klagers arbejdsforhold med [virksomhed2] A/S ville være omfattet af ferieloven m.v.
På dette grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse at der ikke i væsentlig grad har været afholdt udgifter udover almindelige lønmodtager omkostninger og at der ikke har været afholdt en økonomisk risiko forbundet med arbejdsudførslen.
Beløbsmæssig opgørelse af løn:
I forhold til den beløbsmæssige opgørelse af lønindkomsten, er der taget udgangspunkt i pengestrømme og grundprincipperne i statsskatteloven. Heraf følger skattepligten både den der har oppebåret og den der har frembragt indtægten. Idet klager ikke har berigtiget fejlen (fejlopkrævet moms) over for [virksomhed2] AJS og der dermed ikke er sket udstedelse af kreditnotaer, og at der dermed ikke er sket tilbagebetaling af fejlopkrævet moms, anses lønnen at udgøre den fakturerede omsætning inkl. moms.
Skattestyrelsen har som følge heraf tilbagebetalt den moms som klager ved sin fejlopfattelse har angivet af indkomsten.
Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at finde praksis hvori der er taget stilling til både skat og moms problematikken ved rette indkomstmodtager forhold. Vi har dog fundet en ikke offentliggjort afgørelse, som behandler alle forhold. Det er 16-0869599. Vi har således anvendt samme opgørelsesmetode.
Skattestyrelsen har læst TfS2004,613. Det er Skattestyrelsens opfattelse at dommen siger, at en person der har udstedt en faktura i den retslige vildfarelse, at tro at de var selvstændige, men reelt var lønmodtager, ikke er en afgiftspligtig person og at det beløb der er skrevet på fakturaen derfor ikke er moms.
Symmetrien i momssystemet, der blandt andet kommer til udtryk i momsloven§ 52a, stk. 7 kommer derfor ikke i spil fordi beløbet ikke er moms og fakturaudsteder har derfor krav på tilbagebetaling uanset om fejlen berigtiges over for fakturamodtager eller ej. Ligesom kravet om at staten ikke lider tab heller ikke kommer til anvendelse i denne situation.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse at momsproblematikken og opgørelsen af lønindkomsten er behandlet korrekt i sagsbehandlingen.
Idet Skattestyrelsen fortsat anser klager som rette indkomstmodtager af indkomsten fra [virksomhed2] A/S, anser Skattestyrelsen fortsat at korrektionerne vedrørende moms, overskud af virksomhed og virksomhedsskatteordningen for at være korrekte.
Afslutning
Vi gør opmærksom på, at sagen er en del af et større sagskompleks. Hovedsagen og øvrige af sagerne i komplekset er påklaget.
...”
Skattestyrelsen har den 12. september 2019 fremsendt følgende høringssvar til repræsentantens bemærkninger af 5. august 2019:
”...
Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Skattestyrelsen har i nærværende sag, foretaget vurdering af kvalificeringen af indkomsten fra [virksomhed2] A/S og ikke en vurdering af hvorvidt der i øvrigt drives selvstændig virksomhed.
Det forhold at der drives en selvstændig virksomhed gør ikke, at alle indtægter herefter er erhvervsindkomst og kan medtages i virksomheden.
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen/kvalificeringen af indkomsten skal foretages efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Disse kriterier anser Skattestyrelsen ikke, at [virksomhed2]
A/S har iagttaget ved deres kvalificering af indkomsten.
Det er efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke relevant for vurderingen hvilke uddannelser indehaveren har foretaget forud for indkomsterhvervelsen, eller hvilke øvrige indkomsterhvervelser der har været indgået efterfølgende.
Det kan af underleverandørkontrakten konstateres, at kontakten er bundet op på [virksomhed2] A/S´ kontrakt med [virksomhed3]. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed2] A/S har instruktionsbeføjelsen, via kunden.
Det fremgår af indsigelsen, at klagers arbejdsopgaver over for kunden har bestået i personaleansvar, planlægning af projektets afvikling, forberedelse af arbejdet herunder arbejdstilladelser, kontrol af materialer, instruktion til deltagerne på projektet og udarbejdelse af dokumentation for det udførte arbejde.
Klager oplyser, at arbejdet for kunden har krævet en meget stor arbejdsindsats som ligger udover et lønmodtagerforhold.
Denne vurdering kan Skattestyrelsen ikke tilslutte sig. For det første er det ikke en af kriterierne ved
vurderingen efter personcirkulæret. Derudover er Skattestyrelsens opfattelse, at teamledere, chefer
mv. ikke har et højeste timeantal, hvilket som oftest også afspejles i en højere aflønning. En leder,
er normalt underlagt nogle overordnet rammer fra arbejdsgiver som definere de ydre rammer og
råderum for arbejdet. Det er herefter lederen selv der vælger retning, ledelsesstil, stuktur, drift og
kontrol af det udførte arbejde. Instruktionsbeføjelsen ligger således hos arbejdsgiveren, ved at give
de overordnede rammer for arbejdet. På samme måde har kunden defineret de overordnet rammer
for arbejdet. Ligesom bestillingerne på de ydre rammer for projektet bliver givet af kunden. Det er
Skattestyrelsens opfattelse at kunden har via rammeaftale m.v. med [virksomhed2] A/S har overgivet
instruktionsbeføjelsen til [virksomhed2] A/S. Det har herefter været klageres ansvar at opgaverne
blev udført. Det er således fortsat vores opfattelse at instruktionsbeføjelsen ikke har været hos underleverandøren.
En væsentlig forskel på en lønansat contra en erhvervsdrivende er den økonomiske risiko. Der ses
ikke at være afholdt udgifter som er direkte forbundet til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2]
A/S. Klagers oplysninger om de omkostninger virksomheden, [virksomhed1] har afholdt i tidens løb
vurderes ud fra kontrakten og beskrivelsen af arbejdsopgaverne ikke at have nogen tilknytning til
indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S.
Skattestyrelsen hæfter sig i stedet ved, at der i underleverandørkontrakten ikke er indgået aftaler
omkring ansvarsafdækning, ved mangelfuld eller manglende levering af opgaver, hvilket er en væsentlig afgrænsning hvis man er erhvervsdrivende.
Der henvises i øvrigt til Skattestyrelsens udtalelse af den 8. marts 2019, som ses at være dækkende i
forhold til de øvrige bemærkninger fra klager.
...”
Skattestyrelsen har den 29. oktober 2019 fremsendt følgende tillæg til ovenstående udtalelse:
”...
Vi har tidligere fremsendt udtalelser til Skatteankestyrelsen i nedenstående sager. Sagerne indeholder bl.a. spørgsmålet omkring opgørelse af lønnen, herunder hvorvidt den tidligere opkrævet moms skal anses som løn. Skattestyrelsen har overfor Skatteankestyrelsen alene refereret til en ikke offentliggjort afgørelse, da vi på daværende tidspunkt ikke havde fundet en offentliggjort afgørelse der havde behandlet problematikken. Vi har nu, efter vores udtalelse til Skatteankestyrelsen, fundet SKM2009.277.LSR som tager stilling til problematikken. Vi vælger derfor, at oplyse Skatteankestyrelsen om afgørelsen, som et tillæg til vores tidligere udtalelser.
...”
Repræsentanten er fremkommet med følgende påstande i skrivelse af 13. februar 2019.
”...
Jeg skal hermed på vegne af [person1] påklage den af Skattestyrelsen
afsagte afgørelse af den 29. november 2018 vedrørende hans skatteansættelse
for indkomstårene 2015 og 2016, jf. bilag 1.
PÅSTANDE
1 Der nedlægges påstand om, at [person1]s lønindkomst fra [virksomhed2] A/S for indkomståret 2015 nedsættes med kr. 628.331.
2 Der nedlægges påstand om, at ændringer i virksomhedens overskud samt salgsmoms og købsmoms for indkomståret 2015 bortfalder.
3 Der nedlægges påstand om, at [person1]s lønindkomst fra [virksomhed2] A/S for indkomståret 2016 nedsættes med kr. 958.669.
4 Der nedlægges påstand om, at ændringer i virksomhedsordningen, virksomhedens overskud samt salgsmoms og købsmoms for indkomståret 2016 bortfalder.
SAGSFREMSTILLING
For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 29. november 2018, jf. bilag 1.
Der tages forbehold for at komme med bemærkninger til sagsfremstillingen. Det forhold, at jeg pt. ikke kommer med bemærkninger til sagsfremstillingen kan således ikke tages til indtægt for, at [person1] er enig i Skattestyrelsens sagsfremstilling.
ANBRINGENDER
1 Lønindkomst fra [virksomhed2] A/S for 2015 og 2016
Til støtte for de nedlagte påstande 1 og 3 gøres det overordnet gældende, at der ikke i skattemæssig henseende er grundlag for at tilsidesætte den underleverandøraftale, der er indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S.
Det gøres gældende, at der er realitet i underleverandøraftalen og dermed [virksomhed1]s aftale om udlejning af [person1]s arbejdskraft til tredjemand via [virksomhed2] A/S. Det bestrides derfor, at [person1] skal beskattes af indtægten fra [virksomhed2] A/S som lønindkomst, idet [virksomhed1] - ifølge underleverandøraftalen med [virksomhed2] A/S - har viderefaktureret arbejdet for kunden, hvorefter betaling efter regning fra [virksomhed2] A/S må anses som erhvervsindkomst. Det skal i den forbindelse fremhæves, at [virksomhed2] A/S ingen instruktionsbeføjelse har haft over [person1], ligesom det er [virksomhed1], der har afholdt udgifter til bl.a. kurser og uddannelse, værktøj, arbejdsskadeforsikring og erhvervsansvarsforsikring. Herudover skal det fremhæves, at [person1] ikke har været begrænset i sin adgang til at arbejde for andre - hvilket sideløbende arbejde for andre virksomheder rent faktisk er udført- og arbejdet er som nævnt betalt af [virksomhed2] A/S efter regning, hvorved regningerne er tillagt moms, idet [virksomhed1] er momsregistreret. Det bestrides på den baggrund, at der er grundlag for at anse [person1] som værende i et tjenesteforhold til [virksomhed2] A/S.
Det gøres gældende, at [person1]s virksomhed [virksomhed1] i enhver henseende må anses for erhvervsmæssig.
Som det fremgår af selskabets fakturarer har der været en anden kunde i 2015 - [virksomhed4] A/S. Det forhold, at der alene har været få kunder medføre ikke, at en virksomhed ikke kan anses at være drevet erhvervsmæssigt. Det er ganske normalt, at selvstændigt erhvervsdrivende i perioder alene har få kunder.
Underleverandøraftalen stiller på mange områder [person1] dårligere end en normal lønmodtageraftale. På visse områder stiller den ham bedre. Som eksempler kan anføres følgende forhold:
[person1]s omkostninger overstiger klart sædvanlige lønmodtagerudgifter. Han har valgt at reklamere for sin virksomhed, og har haft årlige omkostninger hertil i størrelsesordnen kr. 20.000, ligesom han har haft udgifter til repræsentation. Herudover har han haft årlige udgifter til revisor i størrelsesordnen kr. 20.000 samt forsikringer med kr. 3.000. Han har tillige haft udgifter til anlægsaktiver og småanskaffelser samt øvrige driftsomkostninger. Alle disse omkostninger kunne han stortset have undgået, hvis han var lønmodtager
hos [virksomhed2] A/S.
Honoraret inkluderer rejse, ophold og diæter. Dette er unormalt ved lønmodtagerforhold.
Efter aftalen udbetales der alene honorar for de timer, som [virksomhed2] A/S kan viderefakturere til [virksomhed3]. Det er altså [person1], som bærer risikoen for, at hans arbejde kan viderefaktureres af [virksomhed2] A/S Hvis der var tale om et lønmodtagerforhold, vil han naturligvis have krav på løn for de antal timer, som han arbejdede. Alt andet ville være unormalt.
[person1] har på ingen måde en lønmodtagers retstilling i forbindelse med ferie og sygdom. Han må således i enhver henseende selv betale herfor.
Aftalen forhindrer ikke [person1] i at indgå andre underleverandøraftaler, idet der dog ikke direkte eller indirekte må indgås andre aftaler med [virksomhed3]. Lønmodtagere må normalt ikke have andet lønnet arbejde m.v.
Efter aftalen skal [person1] selv betale for eventuelle krævede certifikater. Dette skal en lønmodtager normalt ikke. Her betaler arbejdsgiveren typisk for en sådan udgift.
Efter aftalen skal [person1] tegne forskellige forsikringer, herunder en ansvarsforsikring. Det skal lønmodtagere ikke.
Da der foreligger en erhvervsmæssig aftale og ikke en lønmodtageraftale, er [person1]s eventuelle ansvar overfor [virksomhed2] A/S også skærpet. Hvis [virksomhed2] A/S måtte blive mødt med krav fra [virksomhed3] som følge af [person1]s forhold, vil [virksomhed2] A/S som følge af, at der foreligger en underleverandøraftale kunne videreføre sådanne berettigede krav mod [person1]. Der skal noget mere til, førend en arbejdsgiver vil kunne rejse erstatningskrav mod sine lønansatte.
[person1] skal modsat lønmodtagere selv afholde alle sociale udgifter og skatter.
Ved en samlet afvejning kan der ikke være nogen tvivl om, at [person1] i forhold til [virksomhed2] A/S må anses at være selvstændigt erhvervsdrivende.
Det gøres derfor gældende, at der i stedet for personlig indkomst for [person1] er tale om virksomhedsindkomst for [virksomhed1]. Allerede som følge heraf skal [person1]s personlige indkomst for indkomståret 2015 nedsættes med kr. 628.331 og for indkomståret 2016 nedsættes med kr. 958.669.
Skattestyrelsen har opgjort lønindkomsten fra [virksomhed2] A/S for indkomståret 2015 til kr. 628.331,27. Hertil skal det bemærkes, at dette beløb udgør [virksomhed1]s faktureringer til [virksomhed2] A/S inkl. moms. Beløbet ekskl. moms udgør kr. 502.665.
Det gøres gældende, at den maksimale lønindkomst, som [person1] kan anses at have oppebåret fra [virksomhed2] A/S, udgør beløbet ekskl. moms, dvs. kr. 502.665, idet det er indkomsten uden moms, som [virksomhed1] har oppebåret fra [virksomhed2] A/S. Momsbeløbet har [virksomhed1] således betalt til Skattestyrelsen.
Allerede som følge heraf skal lønindkomsten for 2015 nedsættes med momsbeløbet på kr. 125.666,27.
Skattestyrelsen har opgjort lønindkomsten fra [virksomhed2] A/S for indkomståret 2016 til kr. 958.668,78. Hertil skal det bemærkes, at dette beløb udgør [virksomhed1]s faktureringer til [virksomhed2] A/S inkl. moms. Beløbet ekskl. moms udgør kr. 766.935.
Det gøres gældende, at den maksimale lønindkomst, som [person1] kan anses at have oppebåret fra [...], udgør beløbet ekskl. moms, dvs. kr. 766.935, idet det er indkomsten uden moms, som [virksomhed1] har oppebåret fra [virksomhed2] A/S. Momsbeløbet har [virksomhed1] således betalt til Skattestyrelsen.
Allerede som følge heraf skal lønindkomsten for 2016 nedsættes med momsbeløbet på kr. 191.733,78.
2 Overskud af virksomhed, virksomhedsordningen og moms
Til støtte for de nedlagte påstande 2 og 4 gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage de af Skattestyrelsen foretagne ændringer, hvorfor de skal bortfalde.
...
2.2 Moms
Som følge af at indtægterne fra [virksomhed2] A/S til [virksomhed1] skal anses som erhvervsmæssige, gøres det gældende, at der heller ikke er grundlag for at ændre den selvangivne moms, jf. momslovens § 4 samt nægte fradrag for udgifter, jf. momslovens § 37, hvorfor ændringerne og nedsættelserne i indkomståret 2015 i salgsmomsen med kr. 125.666 skal bortfalde, ligesom ændringen i købsmomsen med kr. 2.133 skal bortfalde. For indkomståret 2016 skal ændringerne og nedsættelserne i salgsmomsen med kr. 191.734 bortfalde, ligesom ændringen af købsmomsen med kr. 10.354 skal bortfalde.
...”
Repræsentanten har den 5. august 2019 fremsendt uddybende bemærkninger til tidligere fremsendt klage.
”...
ANBRINGENDER
Til støtte for de principale påstande for indkomstårene 2015 og 2016 gøres gældende,
at den af [person1] drevne virksomhed, [virksomhed1], må anses
som en erhvervsmæssig virksomhed, såvel i civilretlig som i skattemæssig forstand.
Der er således ikke grundlag for at anse [person1] som lønmodtager vedrørende
honorarer udbetalt af [virksomhed2] A/S, jf. nærmere nedenfor, afsn. 1.
Til støtte for de subsidiære påstande for indkomstårene 2015 og 2016 gøres gældende,
at uanset om det måtte lagt til grund, at [person1] må anses som
lønmodtager - ikke i civilretlig forstand, men i skatteretlig forstand - ses der ikke at
foreligge hverken civilretligt eller skatteretligt grundlag for at anse moms, som [virksomhed1]
har faktureret til [virksomhed2] A/S og afregnet til skattemyndighederne,
som en indkomst for [person1] personligt, jf. nærmere nedenfor, afsn. 2.
1. Ad de principale påstande
Til støtte for de principale påstande vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 bemærkes
nærmere følgende:
1.1. Retsgrundlag
Erhvervsmæssig virksomhed
Den foreliggende sag rejser for det første spørgsmålet om kriterierne for at anse en
given aktivitet som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.
Begrebet "erhvervsmæssig virksomhed" i skatteretlig forstand er ikke nærmere defineret
i skattelovgivningen, men drift af erhvervsmæssig virksomhed afgrænses i
teori og praksis, herunder i den Juridiske Vejledning, senest 2019-2, afsn.
C.C.1.1 1., almindeligvis som udøvelse af en virksomhed af økonomisk karakter for
egen regning og risiko med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.
Den virksomhed, som [person1] har drevet siden 2015 opfylder utvivlsomt
de grundlæggende kriterier efter ovenstående begrebsfastlæggelse for at kunne
anses som erhvervsmæssig virksomhed.
Virksomheden har således været utvivlsomt overskudsgivende.
Videre præciseres, at [person1] bærer risikoen for såvel virksomhedens rentabilitet
som risikoen for den korrekte og rettidige levering af de ydelser, som virksomheden
leverer. Virksomheden drives med andre ord i enhver henseende for
[person1]s regning og risiko.
Af relevans for den foreliggende sag står derfor tilbage alene spørgsmålet om, hvorvidt
den del af selskabets virksomhed, der vedrører opgaver formidlet af [virksomhed2]
A/S, må anses for udført som led i et tjenesteforhold, ikke til hvervgiveren, men
til [virksomhed2] A/S, således som antaget af Skattestyrelsen i styrelsens kendelse
af 29. november 2018.
I det følgende knyttes nogle uddybende bemærkninger til denne problemstilling.
Rette indkomstmodtager - afgrænsning mellem erhvervsmæssig virksomhed
og personligt arbejde i tjenesteforhold.
Spørgsmålet om den skattemæssige afgrænsning af erhvervsmæssig virksomhed
overfor lønmodtagerforhold blev i særlig grad aktuel med vedtagelsen af virksomhedsskatteloven
i 1986.
I de særlige bemærkninger til virksomhedsskattelovens § 1, jf. herved FT 1985/86,
till. A, sp. 2620, anføres om denne problemstilling bl.a., at:
"Hvis der er tvivl om, hvorvidt der i det konkrete tilfælde foreligger selvstændig
erhvervsvirksomhed eller lønarbejde, vil kildeskattelovens § 43, stk. 1, om personligt
arbejde i tjenesteforhold og den praksis, der har udviklet sig omkring
denne bestemmelse, i særlig grad kunne være vejledende. Af momenter, der
indgår i bedømmelsen, kan nævnes, om hvervgiveren har instruktionsbeføjelser
overfor den pågældende, om denne ejer de maskiner og redskaber, der benyttes
ved arbejdet, om arbejdet udføres fra egne lokaler, og om den pågældende selv
afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse.
Indtægt af liberalt erhverv som feks. advokat, arkitekt, læge, revisor, vekselerer
m.v. må i almindelighed anses for indtægt ved erhvervsvirksomhed."
Om karakteristikaene for selvstændig erhvervsvirksomhed fremgik videre af skatteministerens svar på Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalgs spørgsmål 33 til forslaget til den senere virksomhedsskattelov, jf. FT 1985/86, tillæg B, sp. 763 - 765, følgende:
"Spørgsmål 33:
Anser ministeren det ikke for sandsynligt, at lønmodtagere - inden for de
erhverv, hvor det er muligt - i stigende omfang vil omdanne sig til virksomheder
med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver.
Svar
Der vil antageligt forekomme tilfælde, hvor skatteydere, der hidtil har haft
status som lønmodtagere, vil forsøge at blive anerkendt som selvstændige erhvervsdrivende,
således at de kan vælge at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven.
Skattemyndighederne må i de konkrete tilfælde tage stilling til, om skatteyderen
i realiteten har frigjort sig fra sit hidtidige ansættelsesforhold og etableret
sig som selvstændig erhvervsdrivende.
Såfremt skatteyderen indgår en fast samarbejdsaftale med sin hidtidige
arbejdsgiver, vil der være særlig anledning til at foretage en nøje efterprøvelse
af, om der i realiteten er tale om en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold.
I lighed med, hvad der antages i relation til kildeskattelovens bestemmelser
om skattetræk, må etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed navnlig
kunne antages at foreligge, såfremt:
a) Indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvist udøves herfra.
b) Indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lign. tilkendegivet at være fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art.
c) Indkomstmodtageren er frit stillet md hensyn til antagelse af medhjælp.
d) Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre.
e) Indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj.
f) Indkomstmodtageren helt eller delvis leverer materialer til arbejdets udførelse.
g) Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse.
h) Hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold.
i) Indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre.
j) Vederlaget erlægges efter regning og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet.
k) Indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret og ydelsen er faktureret med tillæg af moms.
I) Indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling, og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse.
Derimod vil der navnlig kunne antages at foreligge en fortsættelse af det hidtidigeansættelsesforhold, hvis:
a) Indkomstmodtageren kun har den samme hvervgiver og der mellem denne og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse
b) Indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven og lovene om arbejderbeskyttelse
c) Vederlaget er nettoindkomst for indkomstmodtageren
d) Vederlaget er beregnet som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.).
Ved afgørelsen af, om der er tale om en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold,kan der endvidere henses til, hvorvidt den pågældende har etableretselvstændig erhvervsvirksomhed i etableringskontolovens forstand... "
Tilkendegivelserne i forarbejderne til virksomhedsskatteloven blev sidenhen indarbejdet
i cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994, om end med visse ændringer, for hvilke
retsgrundlaget måske ikke står helt lysende klart. Eksempelvis kan peges på cirkulærets
pkt. 3.1.1.2., litra g, hvor det anføres som relevant element ved vurderingen,
at "indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere". Der er her tale
om et synspunkt, som ikke er ganske klart - med mindre udtalelsen tager sigte på,
hvad der i forarbejderne til virksomhedsskatteloven blev angivet som kerneområde
for praksis om omkvalifikation, nemlig hvor lønmodtagere "omdanne[r] sig til virksomheder
med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver."
Netop denne situation er da også kerneområdet for skattemyndighedernes praksis
om rette indkomstmodtager, dvs. tilfælde, hvor en skatteyder udfører arbejdsopgaver,
som var omfattet af en hidtidig ansættelse. Eksempelvis kan nævnes den meget
omfattende praksis om den skatteretlige kvalifikation af læger, jf. eksempelvis
SKM2013.694.BR og SKM2015.372.ØL.
Omfattet af denne praksis er tillige tilfælde, hvor skatteyderens opgavevaretagelse
har en længere række af meget klare lighedspunkter med et sædvanligt ansættelsesforhold,
og hvor der typisk kun er en enkelt arbejdsgiver, jf. f.eks.
SKM2013.344.ØLR, SKM2007.215.VLR, SKM2005.280.VLR, SKM2002.470.ØLR,
SKM2010.797.BR og SKM2007.368.SR.
Omfattet af praksis om rette indkomstmodtager er endvidere tilfælde, hvor en skatteyder
qua en status som hoved- eller eneaktionær har mulighed for at henføre indkomst,
der efter de nærmere omstændigheder må anses som lønmodtagerindkomst,
til eget selskab. Her kan peges på sagen ref. i SKM2015.717.HR, jf. tidligere
SKM2014.846.ØLR, hvor landsretten nåede frem til, at en speciallæges honorarer
måtte anses som lønmodtagerindkomst. Som begrundelse for denne skatteretlige
kvalifikation af de oppebårne honorarer henviste landsretten bl.a. til, at "der er tale
om en løbende arbejdsydelse, som har karakter af fuldtidsbeskæftigelse, og med
aftalt opsigelsesvarsel. Der er endvidere lagt vægt på, at vederlaget for arbejdet har
karakter af en fast månedsløn, og at H2. 1 A/S [arbejdsgiverselskabet] har afholdt
omkostningerne i forbindelse med arbejdets udførelse, således at arbejdet blev udført
for H2 . 1 AIS' regning og risiko. Der er endelig lagt vægt på, at der i de tre år
ikke har været andre hvervgivere." Illustrativ er tillige SKM2016.304.ØLR.
I andre tilfælde er virksomheder som det meget klare og ubetingede udgangspunkt
anset som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, se herved eksempelvis
ns 1988, 182 LSR, TfS 1996, 449 H, SKM2011.655.BR og SKM2014.799.SR.
Der er i den foreliggende sammenhæng endvidere særlig anledning til at fremhæve
SKM2018.385.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at freelancere, som ville udbyde
deres arbejdskraft via portalen A, ikke kunne anses for lønmodtagere ansat hos A
alene ved, at A faciliterede betalingen mellem freelancerne og brugerne af platformen.
For at stille internetplatformen til rådighed opkrævede A et servicegebyr på
7.5 % af ydelsens totalpris.
Det bemærkes afslutningsvist, at der i Den Juridiske Vejledning, senest 2019-1,
afsn. C.C.. 1.2.2, i relation til spørgsmålet om kvalifikation af givne aktiviteter som
erhvervsmæssig virksomhed, er henvist til en række afgørelser, der har drejet sig
om indeholdelsespligt vedrørende udenlandske håndværkere, således eksempelvis
SKM2014.411.VLR, SKM2012.599.VLR, SKM2012.466.VLR, SKM2013.228.BR og
SKM2014.407.SR, der alle drejer sig om polske håndværkere og skovarbejdere.
Der er i disse sager tale om et helt andet perspektiv end i den foreliggende sag,
ligesom disse sager udmærker sig ved mangel på nærmere oplysninger om de polske
skatteyderes nærmere konkrete forhold. De pågældende sager har således ikke
relevans i forhold til det foreliggende.
1.2. Skatteretlig kvalifikation af virksomheden [virksomhed1]
Som det vil være fremgået af redegørelsen for sagens faktiske omstændigheder,
etablerede [person1] i 2015 selvstændig virksomhed indenfor sit mangeårige
fagområde, svejsevirksomhed.
[person1] har utvivlsomt de faglige forudsætninger for drift af virksomheden,
herunder såvel de fagtekniske som de ledelsesmæssige forudsætninger for drift af virksomheden.
[virksomhed1]' virksomhed udøves i sagens natur "on location", dvs. hos den
enkelte kunde, og virksomheden har til dette brug anskaffet kassevogn samt udlæggervogn.
Virksomhedens administration udøves fra virksomhedens egne lokaler
på ejendommen [adresse2], [by1].
[person1] har ved målrettede kundeopsøgende aktiviteter, ved etablering og
deltagelse af netværk, ved annoncering på hjemmeside og gennem relevante sponsorater
i lokalområdet tilkendegivet at være fagkyndig og at påtage sig at udføre
arbejde af den i sagen omhandlede karakter.
Videre er [person1] frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, og virksomheden
har indgået aftaler herom og på anden vis stiftet samarbejdsrelationer til
sådan medhjælp med henblik på varetagelse af større opgaver.
[person1] tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden
instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre.
Han har endvidere foretaget betydelige investeringer i redskaber, maskiner og
værktøj samt i en kassevogn og udlæggervogn til brug for virksomhedens drift.
Disse investeringer samt øvrige udgifter forbundet med virksomhedens drift ligger
langt ud over, hvad der kan anses som almindeligt og sædvanligt for lønmodtagere.
[virksomhed1]· forpligtelse over for hvervgiveren er begrænset til det enkelte
ordreforhold.
Virksomheden er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse,
og har på denne baggrund tegnet fornøden erhvervsansvarsforsikring m.v.
Virksomheden er ikke på grund af den enkelte ordre begrænset i sin adgang til samtidig
at udføre arbejde for andre. Noget andet er, at virksomhedens samarbejdsaftaler
med andre virksomheder af indlysende grunde i nogle tilfælde omfatter kundeklausuler.
Virksomhedens vederlag erlægges efter regning og betaling først ydes fuldt ud, når
arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet.
Indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret og ydelsen
er faktureret med tillæg af moms.
Endvidere kan tilføjes, at virksomheden har været utvivlsomt overskudsgivende fra
virksomhedens etablering i 2015.
Som det fremgår, opfylder [person1]s virksomhed, [virksomhed1], på alle
relevante parametre de krav, som i lovgivningen, teori og praksis antages at måtte
stilles for at anerkende en given aktivitet som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.
Det fremhæves i denne forbindelse særligt, at [person1]s etablering af virksomheden
[virksomhed1] ligger endog meget fjernt fra den situation, som praksis
om afgrænsning mellem selvstændig virksomhed og lønmodtagerforhold med
afsæt i motiverne til virksomhedsskatteloven skulle imødegå, jf. FT 1985/86, tillæg
B, sp. 763 - 765, - nemlig at "lønmodtagere - inden for de erhverv, hvor det er muligt
- i stigende omfang vil omdanne sig til virksomheder med fast samarbejdsaftalemed den tidligere arbejdsgiver."
Det må således anses for helt utvivlsomt, at [person1] har "...frigjort sig frasit hidtidige ansættelsesforhold ... ", dvs. Teknisk Skole, "...og etableret sig som selvstændigerhvervsdrivende."
Det gøres på denne baggrund gældende, at [person1]s virksomhed, [virksomhed1] , utvivlsomt må anses som en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, ikke blot i civilretlig, men tillige i skatteretlig forstand.
De opgaver, som [virksomhed1] v/ [person1] har udført for [virksomhed3] NS, må anses som en i enhver sammenhæng integreret del af denne virksomhed, jf. tillige nærmere nedenfor. Der er tale om opgaver, som ligger i centrum af [person1]s kernekompetencer, herunder dels [person1]s fagligeog håndværksmæssige kompetencer og dels [person1]s ledelsesmæssige kompetencer. Herudover kan peges på supplerende kompetencer som navnlig [person1] mangeårige undervisningserfaring.
1.2.1. Konsekvenser ved formidling gennem [virksomhed2] A/S
Tilbage står spørgsmålet om, hvorvidt selve den omstændighed, at givne opgaver
varetaget af [virksomhed1] er blevet formidlet af en formidlingsvirksomhed som
tredjemand, må anses at føre til, at [person1] må anses at stå i et tjenesteforhold,
ikke til hvervgiveren, men til formidlingsvirksomheden.
Der ses imidlertid i ingen henseende at foreligge elementer i retsforholdet mellem
på den ene side [virksomhed1] og på den anden side [virksomhed2] A/S, der må
antages at føre til eller blot at pege i retning af, at [virksomhed1]' opgaver for
[virksomhed3] A/S må anses for udført som led i et ansættelsesforhold mellem
[person1] og [virksomhed2] A/S som formidler af opgaven.
Realiteten er, at de elementer, der peges på i motiverne til virksomhedsskatteloven,
og som siden blev indarbejdet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 og i retspraksis, jf.
TfS 1996, 446 H, som indikatorer ved den skattemæssige kvalifikation af givne aktiviteter,
i alt væsentligt fører frem til frem til samme resultat som ovenfor, nemlig at
også denne del af [virksomhed1]· virksomhed må anses som en selvstændig
erhvervsmæssig virksomhed - og videre, at denne del af virksomheden må anses
som en integreret del af [virksomhed1]' virksomhed.
Dette synspunkt uddybes i det følgende.
Som nævnt i forbindelse med redegørelsen for sagens faktiske omstændigheder,
er retstillingen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S baseret på den enkeltstående
kontrakt, der etableres mellem parterne vedrørende et givent, konkret
opdrag, jf. herved det som bilag 9 fremlagte eksempel på en kontrakt.
Den enkelte kontrakt indeholder en afgrænsning af opdraget i henseende til tid og
sted og kunde. Enkeltkontrakterne indeholder herudover enkelte bestemmelser om
fastsættelse af "raten" for opgavens varetagelse, dvs. vederlæggelsen, og faktureringsgangen
for denne rate.
Kontrakternes øvrige indhold omfatter udelukkende en præcisering af, at alle øvrige
forpligtelser affødt af eller vedrørende opgaven for den pågældende hvervgiver påhviler
[virksomhed1] som hvervtager. Det drejer sig bl.a. om udgifter til arbejdsskade-
og erhvervsansvarsforsikring, nødvendige kurser, herunder sikkerhedskurser,
arbejdsbeklædning og -redskaber, rejse, ophold, diæter m.v. samt sociale udgifter.
Det foreliggende kontraktsgrundlag giver på denne baggrund og videre anledning
til følgende konstateringer:
• Der er ikke tale om en løbende arbejdsydelse, men om et enkeltstående opdrag, som [virksomhed1] er frit stillet til at acceptere eller afslå.
• [virksomhed1] tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, dvs. ordren fra [virksomhed3] A/S, om opgavens udførelse
Særligt fremhæves, at [virksomhed2] A/S ikke har nogen form for instruktions-
eller kontrolbeføjelser vedrørende opdragets udførelse. Videre fremhæves,
at [virksomhed2] A/Send ikke har relevante forudsætninger for
at udøve en sådan instruktions- og kontrolbeføjelse. Kontrakterne indeholder
da heller ikke nogen form for bestemmelser om opgavernes nærmere
indhold, udførelse m.v. Det bemærkes, at det må anses som ganske usædvanligt,
at en arbejdsgiver ikke er i stand til at instruere en medarbejder om
arbejdets udførelse.
• [virksomhed1] er økonomisk ansvarlig for arbejdets udførelse, hvorfor der er tegnet fornødne forsikringer herom.
• Vederlaget erlægges efter regning.
• Alle accessoriske udgifter vedrørende udførelse af det pågældende hverv påhviler [virksomhed1].
• [person1] personligt har i forhold til [virksomhed2] A/S ingen af de rettigheder, som almindeligvis betegnes som sædvanlige og normale lønmodtagerrettigheder, herunder lovhjemlede rettigheder, som eksempelvis ret til ferie, løn under sygdom, pension, barselsorlov, overtidstillæg for arbejde ud over 8 timer, weekendtillæg eller kompensation for arbejde på helligdage, refusion af udgifter afholdt i arbejdsgiverens tjeneste, herunder arbejdsbeklædning, nødvendig efteruddannelse m.v.
• [virksomhed1] skal godkendes af [virksomhed3] A/S som hvervgiver.
Med den foreliggende retsstilling mellem parterne ses de relevante kriterier for at
anse en virksomhed som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig henseende,
jf. herved FT 1985/86, tillæg B, sp. 763 - 765 og cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994,
for opfyldt på alle væsentlige parametre.
Omvendt foreligger ingen sådanne omstændigheder, som almindeligvis karakteriserer
et ansættelsesforhold.
Tilbage står, at [virksomhed2] A/S’funktion i denne proces bedst kan beskrives som
mellemmandsvirksomhed, og da alene i den form, hvor mellemmanden alene formidler
en kontakt mellem to parter mod et givent vederlag, og i øvrigt ikke har nogen
form for rettigheder, forpligtelser eller anden form for ansvar overfor nogen af parterne.
Sammenfattende bemærkes, at kontraktsgrundlaget indebærer, at [virksomhed2] A/S’
opgaver, såvel i henseende til [virksomhed1] som i henseende til hvervgiveren,
er indskrænket til at bringe hvervtager i forslag for hvervgiver.
Den omstændighed, at en hvervgiver rekvirer en særlig sagkyndig bistand gennem
en mellemmand, der driver virksomhed med at udpege en person med givne kvalifikationer,
indebærer i sagens natur ikke, at den sagkyndige dermed må anses som i et ansættelsesforhold til
mellemmanden.
Som et forenklet eksempel kan til illustration nævnes, at den omstændighed, at en
sagkyndig i vurdering af fast ejendom udpeges af Dansk Ejendomsmæglerforening
til at varetage en given vurderingsforretning, og måske endda udpeges ofte eller
rutinemæssigt, ikke har relevans for den skattemæssige kvalifikation af den sag kyndiges
virksomhed. End mindre indebærer udpegelsen, at den sagkyndige må anses
at stå i et tjenesteforhold til Dansk Ejendomsmæglerforening.
I denne sammenhæng kan senest peges på SKM2018.385.SR, jf. tillige ovenfors.
13, hvor Skatterådet bekræftede, at freelancere, som ville udbyde deres arbejdskraft
via portalen A, ikke kunne anses for lønmodtagere ansat hos A alene ved, at
A faciliterede betalingen mellem freelancerne og brugerne af platformen. For at stille
internetplatformen til rådighed opkrævede Aet servicegebyr på 7.5 % af ydelsens totalpris.
Sammenfattende bemærkes, at retsstillingen mellem på den ene side [virksomhed1]
v/ [person1] og på den anden side [virksomhed2] A/S giver grundlag
for det synspunkt, at [person1] må anses at stå i et tjenesteforhold til [virksomhed2] A/S.
...
2. Ad de subsidiære påstande - moms
Til støtte for de subsidiære påstande for indkomstårene 2015 og 2016 gøres gældende,
at uanset om det måtte lagt til grund, at [person1] må anses som
lønmodtager hos [virksomhed2] NS - ikke i civilretlig forstand - men i skatteretlig
forstand, ses der ikke at foreligge hverken civilretligt eller skatteretligt grundlag for
at anse moms faktureret af [virksomhed1] og af [virksomhed1] afregnet til
SKAT, nu Skattestyrelsen, som en indkomst for [person1].
Dette synspunkt uddybes i det følgende:
2.1. Retsgrundlag
Der er ikke fastsat positive regler i lovgivningen om den nærmere gennemførelse af
en skattemæssig korrektion ved omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst.
Skattestyrelsen har i den foreliggende sag omtalt denne omkvalifikation bl.a. som
en korrektion baseret på et synspunkt om "rette indkomstmodtager". Styrelsens
synspunktet synes at måtte bero på en anden retsopfattelse end almindelig skatteretlig
teori og praksis.
Praksis om rette indkomstmodtager vedrører - som betegnelsen "rette indkomstmodtager
antyder - spørgsmålet om, hvilket af flere rets- og skattesubjekter, som
må anses at have erhvervet ret til en given indkomst.
Heroverfor står den foreliggende sag, hvor [person1] - uanset den skatteretlige
kvalifikation af indkomsten som erhvervsindkomst henholdsvis lønindkomst -
helt ubetinget og udenfor enhver tvivl har erhvervet ret til de i sagen omhandlede
vederlag. Der er med andre ord ikke andre rets- og skattesubjekter i spil.
Uanset om problemstillingen opfattes som et anliggende vedrørende "rette indkomstmodtager"
eller som en traditionel problemstilling vedrørende omkvalifikation
af erhvervsindkomst til lønindkomst, er de retlige konsekvenser de samme, nemlig
at der ikke er grundlag for at henføre moms af indkomst faktureret som erhvervsindkomst
til skatteyderens lønindkomst.
...
2.2. Omkvalifikation af [virksomhed1] v/ [person1]s indkomst fra [virksomhed2] A/S
Som det vil være fremgået ovenfor, indebærer en omkvalifikation af erhvervsindkomst
til lønindkomst hverken efter lovgivningen eller efter praksis, at den pågældende
skatteyder skal indkomstbeskattes af moms opkrævet af den omkvalificerede
erhvervsindkomst.
Særligt fremhæves i denne sammenhæng, at Skattestyrelsen har pålagt [virksomhed2]
A/S at foretage denne omkvalifikation, jf. herved styrelsens pålæg af 29. juni 2018, vedlagt i kopi som bilag 16.
Ifølge det for os oplyste har [virksomhed2] NS på denne baggrund efterangivet og til
skattemyndighederne indbetalt moms af vederlag udbetalt til [virksomhed1] v/
[person1]. På samme baggrund har [virksomhed2] A/S rejst krav overfor [virksomhed1]
v/ [person1] om tilbagebetaling af den omhandlede moms.
Der ses således ikke at foreligge grundlag for at henregne de omhandlede momsbeløb,
for indkomståret 2015 på 125.666,27 kr. og for indkomståret 2016 på
191. 733, 78 kr., til [person1]s skattepligtige indkomst for de pågældende indkomstår.
...”
Repræsentanten er i skrivelse af 29. august 2019 fremkommet med følgende yderligere bemærkninger efter afholdelse af kontormøde.
”...
Vedrørende spørgsmålet om den skattemæssige håndtering af tilbageført moms i
de sager, hvor skatteyderen har drevet virksomhed i personligt regi, dvs. sagerne
behandlet under jr. nr. [sag1], [sag2], og [sag3], bemærkes, at
Skattestyrelsen i styrelsens udtalelse af 11. marts 2019 i sagen behandlet under jr.
nr. [sag3] har anlagt den praksis, at beskatning af, hvad Skattestyrelsen betegnet
som "fejlopkrævet moms", alene kommer på tale, hvor klager ikke har tilbagebetalt
den fejlopkrævede moms til [virksomhed2] A/S som hvervgiver, jf. herved
styrelsens udtalelse s. 2, 7. afsn.
I de ovennævnte sager, dvs. sagerne behandlet under jr. nr. [sag1],
[sag2], og [sag3], har [virksomhed2] A/S - efter det for os oplyste - rejst krav
om tilbagebetaling af det af [virksomhed2] A/S betalte momsbeløb, ligesom [virksomhed2]
A/S - efter det for os oplyste - har afregnet denne moms til Skattestyrelsen.
Det præciseres i denne forbindelse på ny, at der i det indbyderes forhold mellem
[virksomhed2] A/S og den enkelte klager ikke er grundlag for at anse den omhandlede
momsbetaling som yderligere løn. For så vidt Landsskatteretten måtte fastholde
den skatteretlige kvalifikation af klagerne som lønmodtagere, står det således
klart, at [virksomhed2] A/S agter at inddrive det allerede rejste krav om tilbagebetaling
af moms, og at klagerne på intet tidspunkt under denne proces kan forventes at få
medhold i det synspunkt, at den omhandlede moms må anses som en "yderligere
løn".
Under disse omstændigheder og set i lyset af, at alle klagere er utvivlsomt solvente,
ses der - også af denne grund - ikke at foreligge grundlag for at beskatte klagerne
af den omhandlede momsbetaling.
...
I forbindelse med problemstillingen om moms skal vi i tilknytning til den på mødet
drøftede dom, dvs. Østre Landsrets dom ref. i SKM2004.142.ØLR, herved opsummere
de synspunkter, som vi gav udtryk for på mødet den 8. august 2019:
Hverken i denne sag eller i den senere sag ref. i SKM2006.64.LSR er peget på den
fornødne hjemmel til at iværksætte indkomstbeskatning af et momsbeløb, som skattemyndighederne har valgt at tilbagebetale som led i en omkvalifikation af transaktioner
mellem ikke-nærtstående parter.
Udfaldet af sagen ref. i SKM2004.142.ØLR skal først og fremmest ses i lyset af, at
en beskatning af den fakturerede moms ikke blev bestridt af skatteyderen og følgelig
heller ikke indgik som et element i landsrettens præmisser.
Øjensynligt har beskatningen af den fakturerede moms på intet tidspunkt i processen
været genstand for nærmere overvejelser, hverken fra skattemyndighedernes
eller skatteyderens side, og der ses særligt ikke anført nogen form for principielle
synspunkter eller overvejelser i tilknytning til den stedfundne beskatning af den fakturerede
moms. Sagen er i øvrigt præget af stor skødesløshed fra skatteyderens
side i henseende til iagttagelse af formalia.
Under disse omstændigheder er der i sagens natur ikke grundlag for at udlede et
synspunkt om og end mindre udlede en praksis om den skattemæssige håndtering
af moms i en sag om omkvalifikation af et vederlag.
Heller ikke i den senere sag ref. i SKM2006.64.LSR peges på et relevant hjemmelsgrundlag
for beskatning af moms. Der foreligger således ikke nærmere oplysninger
om det retlige grundlag for den i sagen omhandlede omkvalifikation af moms til lønindkomst,
når bortset fra en betragtning om beløb, der er "oppebåret". En sådan
betragtning udgør i sagens natur ikke et fornødent og tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag.
...
Vedrørende særligt det i mødereferatet s. 2, 4. afsn. anførte om "kontrakternes varighed",
skal vi herved uddybe og præcisere denne bemærkning som følger, jf. herved
også det på mødet anførte:
Indledningsvist bemærke, at varigheden af en samarbejdsrelation (kontrakt) i forarbejderne
til virksomhedsskatteloven, jf. herved den daværende skatteministers besvarelse
af spørgsmål 33 til FT 1985/86, L 107, till. B, sp. 763 ff., ikke er nævnt som
et relevant moment, hverken i tilknytningen til opregningen af momenter, der almindeligvis
kan anses at pege i retning af selvstændig erhvervsvirksomhed eller ved
opregningen af momenter, der indikerer et lønmodtagerforhold.
Eller med andre ord: varigheden af en samarbejdsrelation er som det meget klare
udgangspunkt uden betydning for den skattemæssige kvalifikation af en given samarbejdsrelation.
Et forhold, der da også er velbegrundet i sagens natur, set i lyset af
de mangeartede og vidt forskellige hverv, som regler og praksis på området skal
favne. Den omstændighed, at en virksomhed virker som hvervtager på store eller
meget store og langvarige anlægsprojekter, vil således ikke føre frem til at anse
virksomheden som at stå i et ansættelsesforhold til hvervgiver. Der er eksempelvis
ikke grundlag for at antage, at hoved- eller underleverandører på [virksomhed5]-projektet
står i et ansættelsesforhold til [virksomhed5] med henvisning til opgavens og dermed
kontraktens varighed.
Som relevant omstændighed peges derimod i motiverne til virksomhedsskatteloven
a.s. som et relevant karakteristika for lønmodtagerforhold på, om "indkomstmodtageren
kun har den samme hvervgiver og [fremhævet her] der mellem denne og
indkomstmodtageren er indgået aftale omen løbende arbejdsydelse."
Set i dette lys kan et længerevarende hverv i visse tilfælde give anledning til at
undersøge, om der foreligger en aftale om en løbende ydelse. At en aftale om en
konkret opgave strækker sig over en længere periode, indgår derimod ikke som et
relevant element ved afgrænsningen.
I de foreliggende sager er der på intet tidspunkt indgået aftaler om en "løbende
ydelse", hverken mellem de respektive hvervgivere, således eksempelvis [virksomhed3]
A/S, [by2] A/Sm.v. og klagerne eller mellem [virksomhed2] A/S og
klagerne.
Det fremhæves herved på ny, at hvervgiverne efterspørger rådgivere til konkrete
hverv, der er afgrænset i tid, sted og indhold, og videre, at relationen mellem [virksomhed2]
A/S og klagerne er afgrænset i fuldstændig overensstemmelse hermed.
På samme baggrund falder klagernes retlige relation til hvervgiveren helt udenfor
det område, hvor afgrænsningen mellem den selvstændige erhvervsvirksomhed og
lønmodtagerforhold forudsattes at kunne blive aktuel med henblik på at imødegå
omgåelse.
Der kan herved henvises til motivudtalelserne omtalt ovenfor, der var affødt af
spørgsmål 33 til ministeren, hvor Skatte- og afgiftsudvalget forespurgte til følgende:
"Anser ministeren det ikke for sandsynligt, at lønmodtagere - inden for de erhverv,
hvor det er muligt - i stigende omfang vil omdanne sig til virksomheder
med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver. "
Besvarelsen af dette spørgsmål, der tillige omfatter den velkendte afgrænsning mellem
erhvervsmæssig virksomhed og lønmodtagerforhold, blev indledt med følgende
bemærkninger fra ministerens side:
"Svar
Der vil antageligt forekomme tilfælde, hvor skatteydere, der hidtil har haft status
som lønmodtagere, vil forsøge at blive anerkendt som selvstændige erhvervsdrivende,
således at de kan vælge at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven.
Skattemyndighederne måi de konkrete tilfælde tage stilling til, om skatteyderen
i realiteten har frigjort sig fra sit hidtidige ansættelsesforhold og etableret sig som
selvstændig erhvervsdrivende."
Ministerbesvarelsen giver derimod intet belæg for et synspunkt om, at givne kontraktsforhold
i videre omfang end hidtil skulle kvalificeres som lønmodtagerforhold fremfor som erhvervsmæssig
virksomhed.
Det kan tilføjes, at den valgte bemandingsform hos hvervgiverne beror på et positivt
valg og da givetvis ud fra en række parametre af vidt forskellig karakter. Et hensyn
til en hidtidig medarbejder, som ønsker at drage en ikke-anerkendelsesværdig fordel
af reglerne i virksomhedsskatteloven, indgår næppe i hvervgivernes beslutningsgrundlag.
Videre præciseres, at hensynet for ingen af klagerne i de omhandlede
sager har været et hensyn, allerede fordi de pågældende klagere på intet tidspunkt
har været fastansat hos de pågældende hvervgivere.
Sammenfattende bemærkes, at efter vores opfattelse taler heller ikke kontrakternes
varighed for, at relationen mellem [virksomhed2] NS og den enkelte klager må anses
som et lønmodtagerforhold.
...”
Repræsentanten er i skrivelse af 17. december 2019 fremkommet med yderligere bemærkninger, primært vedrørende den subsidiære påstand:
”...
Som nævnt under kontorforhandlingen den 8. august 2019 foreligger spørgsmålet
om den skattemæssige håndtering af moms i en sag om rette indkomstmodtager,
som aktuelt verserer for Østre Landsret under Østre Landsrets jr. nr. BS-
25848/2018-0LR og BS-25839/2018-0LR henholdsvis BS-2584 7 /2018-0LR.
Sagen drejer sig nærmere om den skatte- og momsmæssige håndtering af honorarer,
som et selskab havde oppebåret fra en hvervgiver for opgaver varetaget af hovedaktionæren
i dennes egenskab af ansat medarbejder i selskabet.
Ved Landsskatterettens forudgående kendelser havde Landsskatteretten lagt til
grund, at honorarerne med tillæg af moms måtte anses for oppebåret af den ansatte
hovedaktionær personligt med de heraf flydende konsekvenser for aktionær og selskab.
Under sagen har undertegnede som advokat for skatteyderen nedlagt, dels en principal
påstand om anerkendelse af selskabet som rette indkomstmodtager af de i
sagen omhandlede honorarer, og dels en subsidiær påstand om, at der ikke er grundlag
for at anse hovedaktionæren som skattepligtig af moms af de honorarer,
som ved Skattestyrelsens ansættelse er henført til hovedaktionæren med de heraf
flydende konsekvenser for selskab og aktionær.
Ved et processkrift af 29. november 2019 har Kammeradvokaten - under den fortsat
verserende sag - nu taget bekræftende til genmæle for så vidt angår den subsidiære
påstand vedrørende moms. Kammeradvokaten har med andre ord anerkendt, at
selv om hovedaktionæren ved en kommende afgørelse fra Østre Landsret måtte
blive anset som rette indkomstmodtager af de omhandlede honorarer, foreligger der
ikke et tilstrækkeligt retligt grundlag for tillige at beskatte hovedaktionæren af moms
vedrørende disse honorarer.
Uddrag af Københavns Byrets dom af 28. maj 2018, Skatteyderens ankereplik af 8.
november 2018 samt Kammeradvokatens processkrift af 29. november 2019 i den
pågældende sag vedlægges i anonymiseret form som bilagene 17 - 19.
Skatteministeriets underkendelse af den stedfundne beskatning omfatter for det første
Landsskatterettens vurdering, jf. Landsskatterettens kendelse af 22. januar
2014, jr. nr. 12-0239653, som var baseret på det synspunkt, at momsbeløbet var
"tilgået" hovedaktionæren.
Underkendelsen omfatter endvidere Københavns Byrets dom af 28. maj 2018, hvor
der i præmisserne, jf. bilag 11, s. 3, 2. afsnit (dommens s. 88) tales om, at "Der
beregnes ikke moms i lønmodtagerforhold, og den del af indkomsten, der udgør
"moms", skal derfor også beskattes hos [hovedaktionæren], da beløbene er tilgået
ham."
...
For så vidt angår den her foreliggende sag for [person1] gøres i
overensstemmelse med den indgivne klage og senere processkrifter fortsat gældende,
at de stedfundne skatteansættelser for [person1] i sin helhed
savner retligt grundlag.
Vedrørende særligt spørgsmålet om beskatning af [person1] af
moms vedrørende de omhandlede honorarer gøres endvidere særligt og supplerende
gældende, at der - uanset den retlige kvalifikation af de omhandlede honorarer
i skattemæssig henseende - ikke er grundlag for at anse [person1]
for skattepligtig tillige af moms vedrørende de omhandlede honorarer.
Som anført i procesindlægget af 5. august 2019, s. 22 ff., har beskatningen af [person1]
af moms vedrørende de i sagen omhandlede honorarer ikke
fundament, hverken i lovgivningen eller i domstolspraksis henholdsvis skatteadministrativ
praksis om omkvalifikation af erhvervsindkomst til løn indkomst.
Med henvisning herefter til Kammeradvokatens tilkendegivelse af 29. november
2019 gøres videre gældende, at den omstændighed, at en skatteyder i en sag om
omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst har modtaget et som moms afregnet
beløb af en faktureret ydelse som led i en korrekt afregning af moms efter
parternes egne forudsætninger på momsangivelsestidspunktet, heller ikke udgør
et fornødent retligt grundlag for at beskatte modtageren af det som moms modtagne
beløb.
I tilknytning til ovenstående fremhæves i forlængelse af det i processkriftet af 5.
august 2019, s. 25 anførte for fuldstændighedens skyld, at [virksomhed2] NS har
rejst krav om tilbagebetaling af den omhandlede moms. Der er således heller ikke
tale om, at [person1] rent faktisk har erhvervet det omhandlede
momsbeløb.
Sammenfattende foreligger således intet retligt grundlag for at beskatte [person1]
af moms vedrørende de i sagen omhandlede fakturerede ydelser.
For [person1] må spørgsmålet om moms med andre ord anses for
bortfaldet i [person1]s favør.
...”
Repræsentanten er ved skrivelse af 27. januar 2021 fremkommet med følgende bemærkninger:
”...
Med henvisning til Skatteankestyrelsens skrivelse af den 13. januar 2013 bilagt Skattestyrelsens udtalelse til sagen behandlet under Skatteankestyrelsens jr. nr. 19-0013928, jf. tillige sagen behandlet under Skatteankestyrelsens jr. nr. [sag1], skal vi vende tilbage til sagen.
Sagen drejer sig nærmere om den skattemæssige kvalifikation af honorarer for rådgivningsopgaver varetaget af [person1] indenfor bl.a. bygge- og anlægssektoren samt den maritime energisektor, formidlet af virksomheden [virksomhed2] A/S, [by1].
Skatteankestyrelsen har hidtil behandlet sagens skattemæssige aspekter under jr. nr. [sag1]. Sagens momsmæssige aspekter er – efter det oplyste – behandlet særskilt under jr. nr. 19-0013928, hvorved bemærkes, at vi først med skrivelsen af den 13. januar 2021 har fået kendskab til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.
Den nu modtagne indstilling i sagen, bilagt Skattestyrelsens udtalelse hertil, giver anledning til følgende bemærkninger:
Skatteankestyrelsen har ved vurderingen af sagens momsmæssige aspekter anlagt samme vurderinger og synspunkter på det samme faktiske grundlag, som ved vurderingen af sagens skattemæssige aspekter.
Som tilkendegivet i vores klage og vore senere fremsendte procesindlæg 1 -4 er vi meget uenige i disse synspunkter, og herunder uenige i Skatteankestyrelsens juridiske vurdering af de underliggende civilretlige forhold, som er afgørende for parternes civilretlige stilling. Det fremhæves herved, at der i enhver henseende er tale om uafhængige parter med heraf flydende civilretlige henholdsvis skatte- og momsmæssige konsekvenser.
På den ovenstående baggrund fastholdes og henvises til de i sagen behandlet under jr. nr. [sag1] nedlagte påstande henholdsvis anbringender og øvrige synspunkter i sin helhed, jf. herved de i vores klage og vore senere fremsendte procesindlæg 1 – 4 nedlagte påstande henholdsvis anbringender og øvrige synspunkter.
Det gøres således gældende, at der såvel i skatteretlig som i momsmæssig henseende foreligger selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.
...
I tillæg til foranstående kommer den særskilte problemstilling, at Skattestyrelsen ved vurderingen af sagen har inddraget en kontrakt mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed2] A/S, som [person1] ikke er part i, og som [person1] på intet tidspunkt under udførelsen af hverv for [virksomhed3] A/S har haft kendskab til. Der henvises til vores procesindlæg 3 af den 23. marts 2020 og procesindlæg nr. 4 af den 24. september 2020.
Videre bemærkes, at der er tale om en 19 sider lang kontrakt affattet på engelsk vedrørende vanskeligt tilgængelige kommercielle henholdsvis juridiske problemstillinger. For så vidt den omhandlede kontrakt, uanset det ovenanførte, inddrages i grundlaget for afgørelsen af [person1]s sag, herunder ved vurderingen af sagens momsmæssige aspekter, påhviler det Skatteankestyrelsen – på baggrund af en oversat version af kontrakten, jf. FOB 1991.150 – at dokumentere eller i det mindste sandsynliggøre, hvorfor givne bestemmelser i denne kontrakt har betydning for [person1]s retsstilling efter hans kontrakt med [virksomhed2] A/S, eller fører til et andet resultat, end hvad de faktiske forhold udviser.
Skatteankestyrelsen har indtil videre afvist at foranledige en sådan oversættelse foretaget, uanset at der ganske åbenbart er et klart behov herfor, jf. herved eksempelvis Skatteankestyrelsens bemærkning i udtalelsens s. 3, 5. afsn., hvor Skatteankestyrelsen anfører, at ”Af aftalen kan det efter Skatteankestyrelsens vurdering udledes, at ...” Der er med andre ord tale om, at Skatteankestyrelsen har foretaget en ”vurdering” af kontraktens indhold vedrørende forhold, som Skatteankestyrelsen har tillagt væsentlig betydning ved styrelsens indstilling.
En sådan retsstilling er i sagens natur helt utilfredsstillende for [person1], og vil, for så vidt den videre sagsbehandling foretages på dette grundlag, blive indbragt for Folketingets Ombudsmand.
...”
Repræsentanten er den 23. juni 2021 fremkommet med yderligere bemærkninger:
” Sagen drejer sig nærmere om den skattemæssige kvalifikation af honorarer for en enkeltstående rådgivningsopgave varetaget af [person1] for [virksomhed3] A/S, set i lyset af, at den konkrete opgave blev formidlet af virksomheden [virksomhed2] A/S, [by1].
Det præciseres, at Skattestyrelsen på intet tidspunkt har sat spørgsmålstegn ved, at [person1] i øvrigt har drevet en erhvervsmæssig virksomhed, som siden stiftelsen med virkning fra 1. marts 2015 har været i stadig vækst og stedse overskudsgivende; i årene 2017 - 2020 således med en omsætning på henholdsvis 1.204.704 kr., 952.632 kr., 1.439.568 kr. og 2.684.258 kr. ’
Skattestyrelsen har således alene sat spørgsmålstegn ved det enkeltstående hverv udført for [virksomhed3] A/S.
Ved Landsskatterettens kendelse af den 6. maj 2021 fandt Landsskatteretten, at [person1] måtte anses som lønmodtager hos virksomheden [virksomhed2] A/S vedrørende det førnævnte hverv udført for [virksomhed3] A/S.
Vi er uenige i Landsskatterettens vurdering af denne sag, og [person1] er i overvejelser om at indbringe afgørelsen for domstolene.
På samme baggrund er vi uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 15. december 2020 i den foreliggende sag.
Særligt bemærkes, at Landsskatteretten ved kendelsen af 6. maj 2021, s. 48, 1. afsn., konkluderede, at instruktionsbeføjelsen – i strid med det af Skatteankestyrelsen i nærværende sag antagne, jf. forslagets s. 3, sidste afsnit – var placeret hos [virksomhed3] A/S.
Videre bemærkes, at det ved en domstolsprøvelse af Landsskatterettens kendelse af 6. maj 2021 forventes yderligere dokumenteret, herunder ved partsforklaring af [person1] og vidneforklaring af [virksomhed2] A/S v/ direktøren, [person2], at ansvaret for korrekt og rettidig udførelse af hvervet for [virksomhed3] A/S og dermed tillige ansvaret for fejl og mangler, herunder ansvarspådragende skader, påhvilede [person1]. Denne ansvarsplacering var netop baggrunden for, at parterne havde aftalt bestemmelsen i parternes aftale, jf. bilag 9, pkt. 8.0., at ” Underleverandøren skal endvidere opretholde lovpligtig arbejdsskadeforsikring samt erhvervsansvarsforsikring med en dækningssum for person- og tingsskade på min. DKK 10.000.000 pr. år. Dokumentation for tegning af forsikringer bedes fremsendt ved underskrivelse af denne kontrakt.”
Landsskatterettens kendelse af 6. maj 2021 sammenholdt med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 15. december 2020 og set i lyset af ovenstående bemærkninger vedrørende ansvarsplaceringen indebærer, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fører frem til en retsstilling, hvor instruktionsbeføjelsen efter Landsskatterettens opfattelse er placeret hos [virksomhed3] A/S, hvor ansvaret for det udførte arbejde i videste forstand påhviler [person1], medens – det ikke nærmere definerede begreb – ”det økonomiske ansvar for arbejdet” efter Skatteankestyrelsen opfattelse påhviler [virksomhed2] A/S.
...
Uanset om en domstolsprøvelse af Landsskatterettens kendelse af 6. maj 2021 måtte munde ud i, at Landsskatterettens afgørelse fastholdes eller underkendes, ses der ikke at foreligge grundlag for at beskatte [person1] af moms af vederlag for udført arbejde.
Spørgsmålet er således hernæst, hvorvidt [person1] – oveni beskatningen af det aftalte vederlag for varetagelse af hvervet for [virksomhed3] A/S som lønindkomst – tillige skal lønbeskattes af den moms, som [person1] opkrævede af [virksomhed2] A/S vedrørende [person1]s vederlag, og som han siden – alt i overensstemmelse med momslovgivningens almindelige regler – afregnede til det daværende SKAT.
Helt grundlæggende er synspunktet, at den afregnede moms ikke kan anses som en skattepligtig ”indkomst” for [person1].
Dette støttes på følgende synspunkter:
1. [person1] har ikke erhvervet ret til moms af vederlaget for det udførte arbejde.
2. Hverken domstolspraksis eller skatteadministrativ praksis giver grundlag for et synspunkt om beskatning af [person1] af moms af vederlag for udført arbejde. Tværtimod fører domstolspraksis frem til det modsatte resultat. Der henvises herved til vore synspunkter i procesindlæg 1 af 5. august 2019, s. 22 ff. samt Procesindlæg 2 af 17. december 2019.
De to synspunkter uddybes nærmere i det følgende.
Ad 1. Aftalt vederlæggelse og moms
Som nærmere beskrevet i Procesindlæg nr. 1, s. 7, af 5. august 2019 vedrørende [person1], blev [person1] vederlagt på baggrund af medgået tid til en på forhånd aftalt takst mellem [virksomhed2] A/S og [person1], jf. det oprindeligt fremlagte bilag 9.
Det præciseres i denne forbindelse, at der er tale om fuldstændigt uafhængige parter, og aftalen er i sin helhed indgået på forretningsmæssige vilkår. Der foreligger herunder ikke nogen form for begunstigelseshensigt hos parterne.
[person1] har – alt i overensstemmelse med hans overbevisning om sin skatteretlige stilling og i overensstemmelse med skatte- og momslovgivningens regler – opkrævet moms af dette vederlag, dvs. udgående moms, og har afregnet denne moms til Skattestyrelsen.
[virksomhed2] A/S har på samme retsgrundlag medregnet den omhandlede moms, dvs. den indgående moms for [virksomhed2] A/S, ved opgørelsen af virksomhedens momstilsvar til Skattestyrelsen, ligeledes alt i overensstemmelse med skatte- og momslovgivningens regler.
...
Som følge af omkvalifikationen af [person1]s skatteretlige stilling fra selvstændig erhvervsdrivende til lønmodtager har Skattestyrelsen hos [virksomhed2] A/S opkrævet denne moms med henvisning til, at [person1] ikke kunne anses som selvstændige erhvervsdrivende, men i stedet måtte anses som lønmodtager, og at [virksomhed2] A/S følgelig ikke var berettiget til at modregne den indgående moms af [person1]s honorarer ved opgørelsen af [virksomhed2] A/S´ momstilsvar. Efter det af [virksomhed2] A/S oplyste har Skattestyrelsen på denne baggrund opkrævet ca. 8 mio. kr. hos [virksomhed2] A/S.
[virksomhed2] A/S har på samme retsgrundlag herefter rejst krav mod [person1] om tilbagebetaling af den moms, som [person1] har opkrævet hos [virksomhed2] A/S. Der henvises til vedlagte skrivelser med krav om tilbagebetaling af den erlagte moms, jf. bilagene 21 og 22.
Baggrunden for denne opkrævning er selvsagt, at [person1] efter kontrakten mellem [virksomhed2] A/S og [person1] har krav på det aftalte vederlag, og intet mere. Det har således på intet tidspunkt været på tale mellem [virksomhed2] A/S og [person1], at det aftalte vederlag skulle forhøjes med et beløb svarende til den afregnede moms, dvs. med 25 pct., som følge af skattemyndighedernes korrektion
[person1] har således intet retskrav på at beholde den afregnede moms som et yderligere vederlag, men er tværtimod af [virksomhed2] A/S blevet afkrævet den – efter skattemyndighedernes korrektion – urigtigt opkrævede moms til [virksomhed2] A/S. Eller med andre ord: [person1] har ikke erhvervet ret til den omhandlede moms.
Skattestyrelsens synspunkt om, at [person1] på denne baggrund skal beskattes af moms har således intet fundament i retsgrundlaget mellem [virksomhed2] A/S og [person1].
Selve den omstændighed, at Skattestyrelsen har foretaget en omkvalifikation af indkomsten fra virksomhedsindkomst til lønindkomst ses heller ikke at udgøre et retligt fundament for at beskatte [person1] af moms.
Heller ikke den omstændighed, at Skattestyrelsen af egen drift har tilbagetalt den af [person1] hos [virksomhed2] A/S opkrævede og siden til Skattestyrelsen afregnede moms, ses at føre til, at [person1] må anses at have erhvervet ret til momsen.
Og heller ikke på andet grundlag ses Skattestyrelsens – af egen drift foranstaltede tilbagebetaling – at kunne føre til, at [person1] må anses at have erhvervet ret til momsen.
Som allerede nævnt ses [person1] således på intet tidspunkt at have erhvervet ret til den i sagen omhandlede moms.
Ad 2. Beskatning af moms i øvrigt
Som allerede nævnt indledningsvist og som det tillige vil fremgå af det følgende, ses heller ikke hverken domstolspraksis eller skatteadministrativ praksis at give grundlag for et synspunkt om beskatning af [person1] af moms af vederlag for udført arbejde. Tværtimod fører domstolspraksis frem til det modsatte resultat. Der henvises herved til vore synspunkter i procesindlæg 1 af 5. august 2019, s. 22 ff. samt Procesindlæg 2 af 17. december 2019. Disse synspunkter uddybes nedenfor.
Indledningsvist bemærkes, at hverken Skattestyrelsen ved kendelsen af 29. november 2018 eller Skatteankestyrelsen ved den foreløbige vurdering af 13. januar 2021 har oplyst nogen form for hjemmel eller i øvrigt nogen begrundelse for den stedfundne beskatning af [person1] af moms vedrørende de omhandlede honorarer.
Den overordnede ramme for en beskatning af moms i tilsvarende situationer er fastlagt med Kammeradvokatens Processkrift af 29. november 2019, jf. bilag 19, vedrørende en sag, hvor en hovedaktionær var anset som rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer oppebåret af hovedaktionærselskabet fra rekvirenten af konsulentydelsen. Kammeradvokaten anerkendte i den pågældende sag, at der ikke forelå et retligt grundlag for at beskatte hovedaktionæren af moms af de omhandlede honorarer, uanset at hovedaktionæren personligt havde en længerevarende, væsentlig relation til den pågældende rekvirent. Der henvises herom i det hele til vort procesindlæg 2 af 17. december 2019.
I den foreliggende sag er der tale om en simpel omkvalifikation af [person1]s skatteretlige status fra en status som selvstændig erhvervsdrivende til en status som lønmodtager efter kildeskattelovens § 43 og den hertil knyttede praksis.
Hverken i ordlyden af § 43, i motiverne til denne bestemmelse eller i den hertil knyttede domstolspraksis eller administrative praksis ses der at foreligge hjemmel eller i det mindske blot en vis form for retligt fundament for at gennemføre en beskatning af et beløb, som [person1] på intet tidspunkt har erhvervet ret til.
Der henvises herom i det hele til vort procesindlæg 1 af 5. august 2019.
...
Det skal afslutningsvist præciseres, at parterne i den foreliggende sag, dvs. [virksomhed3] A/S, [virksomhed2] A/S og [person1] alle er fuldt skattepligtige til Danmark.
Videre fremhæves på ny, at Skattestyrelsen hos [virksomhed2] A/S har opkrævet og fra [virksomhed2] A/S har modtaget [virksomhed2] A/S indgående moms vedrørende de i denne sag involverede faktureringer.
Der foreligger således intet hensyn til at imødegå omgåelse, unddragelse af skatter m.v.
...”
Virksomheden har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens ændringer for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2016 af virksomhedens salgsmoms og købsmoms skal bortfalde.
Der skal, som led i undersøgelsen af, om det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret virksomhedens momstilsvar, tages stilling til, hvorvidt virksomheden er afgiftspligtig af ydelser leveret til [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S, i henhold til momslovens § 4, stk.1, jf. § 3, stk. 1.
Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:
“Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”
Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:
”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”
Af momssystemdirektivet art. 2, stk. 1, litra c, fremgår følgende:
”Følgende transaktioner er momspligtige: [...] levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.”
Af momssystemdirektivet art. 9, stk. 1, fremgår følgende:
“Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”
Af momssystemdirektivet art. 10 fremgår følgende:
“Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.”
Efter ovennævnte bestemmelser er det kun juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig (økonomisk) virksomhed, der er afgiftspligtige.
Selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko.
Momspligten omfatter således ikke lønmodtagere. En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre personligt arbejde i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, det vil sige efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning. Betaling for det udførte arbejde sker oftest i form af løn, provision, akkordbetaling og lignende.
EU-domstolen har i sag C-420/18 (IO) udtalt, jf. præmis 39, at der ved fastlæggelse af, om der foreligger et underordnelsesforhold, skal undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed.
En virksomheds transaktioner er afgiftspligtige, når virksomheden handler i sin egenskab af afgiftspligtig person. Når [virksomhed1] modtager vederlag for ydelser leveret til [virksomhed2] A/S med leveringssted her i landet, og dette sker som led i selvstændig økonomisk virksomhed, vil transaktionen derfor være momspligtig.
Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed, lægges der i praksis vægt på, om der foreligger en arbejdskontrakt eller andre retlige forhold mellem parterne, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.
Retten bemærker, at for så vidt angår arbejdsvilkårene mellem parterne, foreligger der en kontrakt mellem [virksomhed2] A/S og virksomheden, og kontrakten er underlagt en aftale, der er indgået mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed2] A/S.
Af aftalen kan det efter rettens vurdering udledes, at [virksomhed2] A/S har det overordnede ansvar over for [virksomhed3] A/S, idet [virksomhed2] A/S har den løbende ledelse af den bemanding, der leveres til [virksomhed3] A/S, ligesom [virksomhed2] A/S skal sikre, at arbejdet, der udføres, er udført korrekt og i overensstemmelse med den ordre, der er givet over for [virksomhed3] A/S.
Hvad angår aflønningsvilkårene bemærker retten, at virksomheden modtager vederlag i henhold til indehaverens arbejde på timebasis, og ikke ud fra det oplyste har haft udgifter, udover hvad der er normalt i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold.
Retten bemærker endvidere, at [virksomhed2] A/S har ansvaret for eventuelle ulykker forårsaget af virksomheden.
Ud fra en samlet konkret vurdering af de i sagen foreliggende oplysninger findes ydelserne at være leveret af indehaveren som led i et ansættelsesforhold til [virksomhed2] A/S, hvorfor der ikke foreligger en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand, da ydelserne ikke er leveret af [virksomhed1] til [virksomhed2] A/S, som led i den afgiftspligtig virksomhed.
Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at det af indehaveren udførte arbejde i 2015-2016 for [virksomhed2] A/S må betegnes som arbejde udført som led i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, hvorfor indehaveren i denne relation ikke kan anses for at udøve selvstændig virksomhed i henhold til momslovens § 3, men derimod må betragtes som lønmodtager omfattet af momssystemdirektivets art. 10.
Landsskatteretten har særligt lagt vægt på, at den daglige instruktionsbeføjelse var overdraget fra [virksomhed2] A/S til [virksomhed3] A/S, men at det var [virksomhed2] A/S, der bar det økonomiske ansvar for arbejdet. Derudover anses indehaveren og virksomheden ikke for at have en økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet.
Idet indehaverens ydelser i lønmodtagerforholdet ikke er omfattet af momslovens § 3, er der ikke tale om momspligtige transaktioner i henhold til momslovens § 4, og der er heller ikke fradragsret efter momslovens § 37.
Uanset benævnelsen, er de angivne beløb på fakturaerne ikke moms, da der ikke foreligger en afgiftspligtig transaktion. Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har tilbageført den angivne udgående moms af ydelserne til [virksomhed2] A/S.
Det er videre med rette, at Skattestyrelsen ikke har anerkendt fradrag af den indgående moms. De konkrete udgifter ses ikke at kunne henføres til udgående afgiftspligtige transaktioner, og må derfor anses for at udgøre private udgifter.
Som en konsekvens af ovenstående finder retten herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen har nedsat virksomhedens salgsmoms med 125.666 kr. i afgiftsperioden 2015 og 191.734 kr. i afgiftsperioden 2016. Det er endvidere med rette, at den angivne købsmoms i afgiftsperioden 2015 og i afgiftsperioden 2016 nedsættes med henholdsvis 2.133 kr. og 10.354 kr.
Landsskatteretten stadfæster på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens afgørelse.