Faktiske oplysninger

Klageren bor i Danmark og var ifølge folkeregistret udrejst til Schweiz fra den 18. december 1996 til den 28. januar 1999 og igen fra den 1. november 2002 til den 23. marts 2012. I Danmark har klageren indgået en lejekontrakt for en beboelsesejendom den 1. april 2012.

Den 1. januar 1998 indtrådte klageren i en pensionsordning i [virksomhed1] i forbindelse med sin ansættelse i detailhandlen hos den schweiziske koncern [virksomhed2].

Af klagerens repræsentants korrespondance med [virksomhed1] fremgår det, at pensionskassen yder beskyttelse af ansatte i [virksomhed2]’ virksomhed mod de økonomiske konsekvenser af alderdom, handicap og død i en obligatorisk pensionsordning. Det sker i overensstemmelse med den føderale lov om erhvervspension.

Klageren skiftede arbejde og udtrådte derfor af [virksomhed1] den 30. november 2004. Her blev der opgjort en udtrædelsesgodtgørelse på 6.011,30 CHF inkl. renter. Udtrædelsesgodtgørelsen blev herefter overført fra [virksomhed1] til klagerens nye pensionsordning i [virksomhed3], og klagerens pensionsordning i [virksomhed1] ophørte.

Klageren udtrådte af denne pensionsordning den 31. december 2005, hvor der blev opgjort en udtrædelsesgodtgørelse inkl. renter på 19.908,95 CHF. Udtrædelsesgodtgørelsen blev overført til en konto i [finans1], og klagerens pensionsordning i [virksomhed4], [Schweiz] ophørte.

I forbindelse med en ansættelse som sygeplejerske indtrådte klageren den 17. september 2007 i [virksomhed5]. Indeståendet på klagerens konto i [finans1] blev overført til pensionskassen.

[virksomhed5] har oplyst, at Schweiz’ pensionskasser er underlagt den føderale lov om erhvervspension, og finansieres gennem bidrag fra arbejdsgiveren og den ansatte. Under visse betingelser skal alle ansatte være omfattet af en sådan ordning.

Under klagerens ansættelse blev der indbetalt bidrag efter reglerne for den obligatoriske BVG-ordning for klageren. Klageren udtrådte af pensionskassen den 31. marts 2012 i forbindelse med sin fraflytning til Danmark, hvor hun fra den 1. april 2012 blev ansat på [hospital1] under [region1].

Af udtrædelsesberegning af 7. maj 2012 fra [virksomhed5] fremgår, at klageren var berettiget til en samlet udtrædelsesgodtgørelse på 49.797,60 CHF før skat. Det fremgår tillige, at klageren den 16. maj 2012 fik udbetalt 29.012,40 CHF, hvoraf der er betalt 1.748,00 CHF i kildeskat (quellensteuer) til Schweiz, og klageren har derfor modtaget 27.264,40 CHF. Det resterende beløb på 20.902,80 CHF er overført til Freizügigkeitsstiftung [finans1], hvilket er en konto, der dækker den situation, hvor en pensionsindehaver forlader en pensionsfond uden at tilmelde sig en ny. Herved ophørte klagerens pensionsordning i [virksomhed5]. Af oplysninger fra et Money Transfer Projekt fremgår det, at klageren den 3. august 2012 modtog 19.545,25 CHF.

SKAT blev efterfølgende opmærksom på udbetalingerne gennem et Money Transfer Projekt.

Beskrivelse af det schweiziske pensionssystem

Af publikationen ”Die Schweizerische Altersvorsorge”, der er udgivet af Den schweiziske Forbundsstat, fremgår det, at det schweiziske pensionssystem er bygget op omkring 3 søjler.

Søjle 1

Denne søjle omfatter de offentlige pensioner og lovbaserede ordninger, der har til formål at tilvejebringe en generel mindstepension, der afgrænser samfundet/statens ansvar for forsørgelse af den enkelte borger.

Finansieringen af disse ordninger er ofte helt eller delvist skattefinansierede og baseret på et pay-as-you-go-princip, dvs. at årets indtægter i form af bidrags- og skattebetaling anvendes til udbetalinger af samme års pensionsforpligtelser. Der kan også være tale om opsparingsbaserede ordninger.

Søjle 1 ordninger i Schweiz omfatter Die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV), der er en statslig social pension, som hviler på et udpræget solidaritetsprincip, og garanterer en grundpension ved opnåelse af en pensionsalder på 65 år for mænd og 64 år for kvinder.

Den sociale pensionsordning finansieres dels ved, at der for alle erhvervsaktive borgere fra det år, hvor de fylder 17 år, betales et bidrag på 8,7 % af lønnen. Lønmodtageren betaler den ene halvdel af det samlede bidrag, og den anden halvdel betales af arbejdsgiveren. Selvstændigt erhvervsdrivende betaler fra 4,35 til 8,1 pct. af indkomsten.

Søjle 2

Denne søjle omfatter arbejdsmarkedspensionsordninger, der etableres som led i et ansættelsesforhold. Ordninger kan være både lov- og overenskomstbaserede pensionsordninger, og der kan være tale om både kollektive som individuelle pensionsordninger, så længe pensionsordningen er led i et ansættelsesforhold.

Søjle 3

Denne søjle omfatter alle privattegnede pensionsordninger i livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pengeinstitutter. Pensionsordningen hviler på individuelle aftaler mellem pensionsopspareren og pensionsinstituttet. Finansieringen sker udelukkende ved pensionsopsparerens egne indbetalinger/bidrag til ordningen.

Den schweiziske forbundslov om pensionsplaner for erhvervsmæssig pension, efterladte og handicap (BVG) regulerer den pensionsordning, som klageren har været omfattet af i Schweiz. Af lovens artikel 2 fremgår det, at alle medarbejdere, der er fyldt 17 år og har en årsindkomst på mere end et reguleret beløb, skal være omfattet af den obligatoriske ordning. I henhold til artikel 11 skal den arbejdsgiver, der beskæftiger sådanne arbejdstagere, oprette eller tilslutte sig en pensionskasse. Af artikel 66 fremgår det, at arbejdsgiverens bidrag skal være mindst lige så højt som det samlede bidrag for alle ansatte, og arbejdsgiveren indbetaler både arbejdstager- og arbejdsgiverbidraget.

Det fremgår af lovens art. 81, art. 81A og art. 82, at der i Schweiz er fradragsret ved skatteopgørelsen for arbejdsgiverens og arbejdstagerens obligatoriske bidragsbetalinger samt for frivillige indbetalinger til disse pensionsordninger.

SKATs afgørelse

SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelse for 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og forhøjet klagerens indkomst med 265.817 kr., svarende til klagerens skønnede indbetalinger til pensionsordningen i pensionsordningens løbetid, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

SKAT har bl.a. anført følgende:

”Ifølge indhentede oplysninger fra danske pengeinstitutter om pengeoverførsler til og fra udlandet har du modtaget ovennævnte beløb fra udlandet. Beløbene vedrører udbetaling af din pensionsordning fra Schweiz. Pensionsordningen er ifølge de indsendte notaer oprettet den 1. januar 1998 som led i din ansættelse.

SKAT anser derfor din pensionsordning for at være omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53A.

Ved udbetalingen af ordningen er du skattepligtig af det beløb, som svarer til dine indbetalinger ifølge pensionsbeskatningsloven § 53A stk. 5. Ifølge notaerne er pensionsordningen udbetalt den 16. maj 2012.

Du har i dit brev af den 24. januar 2017 indsendt detaljerede oplysninger om forløbet af din pensionsopsparing fra januar 1998 til maj 2012. Ud fra de indsendte oplysninger fremgår det ikke, hvor stor en andel henholdsvis indbetalinger og afkast/renter udgør af opsparingen.

Det fremgår dog af notaerne, at rentesatsen på pensionsordningen for en del af opsparingsperioden har været 2,25 % samt, at ordningen er startet den 1. januar 1998. Ud fra de indsendte oplysninger har vi lavet en skønnet beregning af indbetalingerne på ordningen. I beregningen har vi anvendt 2,25 % som rentesats gennem hele opsparingens forløb.

Se nedenstående skønnede beregning:

Skønnet gennemsnitlig årlig rentesats for årene 1998-2012: 2,25 %

Saldo på ordningen pr. 16. maj 2012: 49.915,20 CHF

Betalt skat til Schweiz pr. 16.maj 2012: 1.748,00 CHF

Periode ordningen har løbet: 14 år og 5 måneder

Skønnet afkast/renter i ordningens løbetid i alt: 6.895,00 CHF

Skønnet indbetalinger til ordningen i alt: 43.020,20 CHF

Herefter er beløbene omregnet til danske kroner med de aktuelle valutakurser. Kurserne som er hhv. 617,89 og 618,66 fremgår af notaerne fra [finans2].

Saldo på ordningen pr. 16. maj 2012: 308.420 DKK

Skønnet afkast/renter i ordningens løbetid i alt: 42.603 DKK

Skønnet indbetalinger til ordningen i alt: 265.817 DKK

Betalt skat til Schweiz pr. 16.maj 2012: 10.801 DKK

SKAT anser derfor det skattepligtige pensionsbeløb fra indbetalingerne udgør 265.817 kr.

Ifølge den indsendte udbetalingsopgørelse har du betalt skat til udlandet med 1.748,00 CHF. Beløbet er omregnet til 10.801 DKK. Der gives derfor credit-lempelse i din skatteberegning med 10.801 kr. Du er skattepligtig til Danmark af din pensionsudbetaling ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, da du er fuldt skattepligtig til Danmark. Credit-lempelse gives ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23 stk.1.

Ændringen sker på trods af dine oplysninger om, at du telefonisk henvendte dig til SKAT da du flyttede til Danmark og du fik at vide, at der ikke skulle betales skat af din pensionsordning.

En sådan generel telefonisk vejledning er blevet givet ud fra de oplysninger du har givet os i den givne situation. En generel vejledning må ikke sidestilles med en bindende forhåndsbesked jf. skatteforvaltningsloven kap. 8.

Ekstraordinær ansættelse

Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4 år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Det betyder, at fristen for at ændre din skatteansættelse for indkomståret 2012 som udgangspunkt er overskredet på nuværende tidspunkt.

Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist.

Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse 1095 af 15. november 2005 (til og med 2012) og Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (fra 2013), og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Ifølge bekendtgørelsernes § 3, gælder den korte ligningsfrist ikke, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Da SKAT anser disse betingelser for opfyldt, er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag.

Det er SKATs opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af år 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Dette begrundes med:

• Du har ikke har selvangivet din indtægt fra din pensionsudbetaling fra udlandet.

Det skal bemærkes, at det følger af praksis- herunder U.2011.1458H (SKM2011.209HR), TFS2009.572V (SKM2009.172.VLR) samt TFS 2001.825Ø (SKM2001.582ØLR), at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et strafferetligt spørgsmål.

Det er heller ikke en forudsætning for genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, at der er pålagt - eller kan pålægges et strafansvar.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet grov uagtsomhed, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

6 måneders reaktionsfrist

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for år 2012 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter SKAT har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.

Den 24. januar 2017 har SKAT modtaget de sidste oplysninger fra dig i form af et brev med oplysninger om udbetaling af din pensionsordning. SKAT har derfor tidligst den 24. januar 2017 modtaget tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse af 7. marts 2017 ophæves som ugyldig som følge af manglende grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Subsidiært er det gjort gældende, at SKATs afgørelse af 7. marts 2017 ændres således, at klagerens indkomst for 2012 nedsættes med 255.016 kr. Endeligt er det mere subsidiært anført, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Klageren har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

” 2.1 Ophør af dansk skattepligtigt

Klageren mødte sin mand i Australien og flyttede i 1996 til Schweiz hvor parret i 1997 blev gift og stiftede familie med to børn (født hhv. 2005 og 2010).

2.2 Arbejde og pensionsforhold i Schweiz

2.2.1 Arbejdsforhold i Schweiz

Fra 1996 og indtil 2003 arbejdede klageren i detailhandlen hos det schweiziske selskab/koncern [virksomhed2].

Fra 2004 til 2012 arbejdede klageren som sygeplejerske i Schweiz. I 2012 flyttede klageren med sin familie til [ø1].

2.2.2 Pensionsforhold i Schweiz

Klageren har i denne periode ikke tegnet nogle særlige pensionsordninger, men er været omfattet af den pensionsordninger, som følger af de schweiziske regler og hendes arbejdsgivers indbetalinger.

Da hun arbejdede i detailhandlen (1996-2003) skete indbetalingerne til [virksomhed1], som er en særskilt pensionsforvalter, som [virksomhed2]-koncernen har etableret for sine ansatte.

Efter hun ophørte med at være ansat i [virksomhed2], blev hele hendes pensionsindestående omdannet til et såkaldt "Freizugigkeitsleistung" eller "Austrittsleistung". Der findes ikke et lignende dansk ord, idet pensionssystemet er fundamentalt forskelligt bygget op - herunder i sin finansieringsstruktur - i det kontinentale Europa (Tyskland, Frankrig, Schweiz, Holland, Belgien osv.) og så Danmark, Norge og Sverige. Pensionen er offentligretligt bestemt, som pligtmæssig, hvilket har betydning i forhold til, om ordningen er omfattet af PBL (det er den ikke), jf. nedenfor i afsnittet om anbringender.

Som offentlig ansat sygeplejerske på hospitalet "[hospital2]" blev hendes pension fra 2004 og frem til 2012 varetaget af [virksomhed4], som udgør pensionskassen for alle offentligt ansatte ved kantonen [...]. [...] kanton i Schweiz. Eksempel på lønseddel fremlægges som bilag 2.

2.3 Flytning tilbage til Danmark- indtræden af skattepligtigt

SKAT anfører i sin afgørelse, at klageren flyttede til Danmark den 23. marts 2012. Dette bestrides af klageren.

Klageren flyttede til Danmark den 1. april 2012, hvor hun skulle påbegynde sit arbejde, som sygeplejerske på [hospital1].

Som dokumentation fremlægges følgende:

3. Anbringender, som af klageren anføres i denne rækkefølge:

3.1 Principalt:

Der er ikke handlet groft uagtsomt fra klagerens side

Klageren har fra starten før hun flyttede til Danmark kontaktet SKAT, og fik her telefonisk oplyst, at hun ikke skulle betale skat af hendes pension fra Schweiz.

Endvidere har klageren været rådgivet af revisor [person1]. Heller ikke denne oplyste, at der skulle være nogen grund til at betale skat af pensionen.

Klageren bestrider således at have handlet groft uagtsomt, hvormed genoptagelsesadgangen i SFL § 27 ikke er mulig i denne sag.

Noget andet er, at SKATs afgørelse heller ikke er korrekt, hvilket der redegøres for nedenfor:

3.2 Subsidiært:

Retserhvervelsestidspunktet er før indtræden af fuld skattepligt

Hovedreglen i dansk skatteret er, at beskatning sker på retserhvervelsestidspunktet, jf. Den juridiske vejledning C.A.5.17.7.4, version 2.7 - 31.01.17. Beskatningstidspunktet vil i det konkrete tilfælde ikke være udbetalingstidspunktet for pensionen, men det tidspunkt hvor klager opnår endelig ret til indkomsten.

Se hertil f.eks. Skatterådet i SKM2014.688.SR, hvor retserhvervelsen for de pågældende deferred share units ansås til det tidspunkt, hvor det kunne konstateres, at betingelserne for erhvervelse af optionerne var opfyldt.

Det gøres gældende, at tidspunktet, hvor klageren erhvervede ret til pensionen var før den 1. april 2012, og allerede derfor er der ingen beskatningsret for Danmark i denne sag, da klageren ikke var skattepligtig (flyttet) til Danmark før dette tidspunkt.

3.3 Mere subsidiært:

Der er tale om en tvungen ordninger, og derfor er udbetaling ikke skattepligt, jf. SL § 5

Den pensionsordning som klageren har fået de to udbetalinger fra af henholdsvis 22. maj 2012 og 3. august 2012, stammer fra klagerens pensionsordning i Schweiz.

Det følger af pensionsbeskatningslovens §§ 53A og 53B modsætningsvist, at en sådan udbetaling er omfattet af SL § 5, litra b, med den konsekvens, at der ikke skal ske beskatningaf en sådan udbetaling.

-oOo-

Det juridisk-tekniske udgangspunkt i dansk skatteret er SL § 4, hvorefter al indkomst er skattepligt. Denne bestemmelse suppleres af SL § 5, hvorefter alle formueforøgelser, som ikke er udtryk for "næring" eller "spekulation" er skattefrie, jf. SL § 5, litra a og litra b.

I denne sag er alle enige om, at der er sket to udbetalinger, dvs. sumbetalinger. Dermed er SL § 4 vedr. løbende og lignende periodiske betalinger ikke relevant.

Spørgsmålet for den skattemæssige behandling er herefter, som særlovgivning i form af PBL foreskriver en beskatning af de to udbetalinger. Det er ikke afgørende, om udbetalingen fra Schweiz oprindeligt var tiltænkt som en løbende ydelse, men derimod om udbetalingen faktisk sker som et kapitalbeløb eller ej, se f.eks. Skatterådets afgørelse SKM2015.762.SR (min understregning af det offentliggjort referat):

"Spørger har en pensionsordning i FNs pensionsfond (United Nation Joint Staf! Pension Fund). Pensionsordningen er oprettet inden d. 18. februar 1992. Spørger har ikke rettidigt fået valgt, at pensionsordningen skulle omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A, og den beskattes derfor efter reglerne i statsskattelovens§§ 4-5.

Pensionsfondens pensionsregulativ giver spørgeren mulighed for at vælge at få konverteret en del af de forventede fremtidige, løbende udbetalinger til et engangsbeløb, der udbetales ved spørgers pensionering. Engangsudbetalingen kan dog højst udgøre et beløb, der svarer til spørgers egen andel af pensionsindbetalingerne på ca. 1/3.

Skatterådet finder, at et sådan engangsbeløb må sidestilles med udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige, it statsskattelovens § 5 d. Udbetalingen af engangsbeløbet kan derfor ske skattefrit."

SKATs opfattelse af retsgrundlaget i en sådan situation fremgår nærmere af den Juridiske Vejledning

(JV).

Der henvises navnlig til følgende JV C.A.10.4.2.7 (min understregning)

”...

Skattefrihed af kapitaludbetalinger efter SL § 5, litra b

Den skattepligtige indkomst omfatter ikke "udbetaling af livsforsikring, brandforsikringer og deslige".

Se SL § 5, litra b. Bestemmelsen er, ligesom SL § 4, litra a, en opsamlingsbestemmelse. Bestemmelsen

omfatter efter praksis bl.a.:

•Engangsudbetalinger fra renteforsikring eller lignende

•Bonusudbetalinger

• Enqangsudbetalinger i forbindelse med ophævelse af en pensionsordning med løbende udbetalinger, f.eks. udtrædelsesqodtqørelse fra en pensionskasse.

...

Ordninger som reglerne anvendes på

Statsskattelovens regler omfatter bl.a. følgende ordninger:

•Udenlandske pensionskasseordninger, der er oprettet før den 18. februar 1992 og ikke i tide er valgt beskattet efter reglerne i PBL § 53 A eller PBL § 53 B

• Pensionsordninger, der ikke anses for omfattet af begreberne livsforsikringer og pensionskasseordninger i PBL § 53 A og PBL § 53 B, eksempelvis en pensionsreserve opbygget i udlandet efter de der gældende regler, som indestår i personens virksomhed

•Syge- og ulykkesforsikringer, der ikke ejes af den forsikrede

• Offentligt administrerede ordninger, der udbetaler løbende livsbetingede ydelser, jf. SKM2001.159. LSR."

Det afgørende spørgsmål er således om den "Freizugigkeitsleistung", som klageren fik fra Schweiz er omfattet af definitionerne i hhv. PBL §§ 53A og 53B. Er dette ikke tilfældet, er udbetalingen skattefri, jf. SL § 5, litra b.

SKATs opfattelse af retsgrundlaget for denne sondring fremgår af JV C.A.10.4.2.2.1-4. ff. (min understregning):

"C.A.10.4.2.2.1 Reglerne i statsskattelovens§ 4, litra c, og § 5, litra b

Dette afsnit handler om de regler, der fortsat gælder for forsikrings- og pensionsordninger omfattet af den nu ophævede PBL § 50. Se afsnit C.A.10.4.2. 6 om, hvilke forsikrings- og pensionsordninger der fortsat beskattes efter den ellers ophævede § 50 i PBL.

Afsnittet indeholder:

•Statsskattelovs-/livsindkomstprincippet

•Beskatning af løbende, livsbetingede ydelser

•Beskatning af kapitalbeløb

•Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Statsskattelovs-/livsindkomstprincippet

Statsskattelovs-/livsindkomstprincippet har domineret forsikringsområdet siden statsskattelovens fremkomst og indtil 1992, hvor reglerne i PBL § 53 A blev gennemført. Se SL § 4, litra c, og SL § 5, litra b.

Princippet betyder, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, f.eks. pension, ventepenge, gaver, understøtte/ser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige. Løbende, livsbetingede forsikrings- /pensionsydelser beskattes efter statsskatteloven, uanset om der er givet fradrag for den præmie/det bidrag, der er indbetalt til ordningen.

Beskatning af løbende, livsbetingede ydelser

Statsskattelovs-/livsindkomstprincippet indebærer, at hvor der fra en forsikrings-/pensionsordning sker løbende, livsbetingede udbetalinger, beskattes disse udbetalinger alene ud fra deres periodiske karakter (livsindkomst).

Beskatning af kapitalbeløb

Udbetales forsikringen/pensionen med et kapitalbeløb (engangsudbetaling) er indkomst efter praksis skattefri. Se SL § 5, litra b, hvorefter der til indkomsten ikke regnes " ... udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige".

...

Bestemmelsen i SL § 5, litra b, om skattefrihed er også blevet antaget at omfatte tilbagekøb af forsikring med løbende, livsbetingede udbetalinger, hvorved ellers skattepligtige udbetalinger konverteres til et engangsbeløb.

...

C.A.10.4.2.2.4 Afgrænsningen mellem reglerne i statsskatteloven og PBL afsnit II A

Indhold

Afsnittet indeholder:

•Hvilke forsikrings- og pensionsordninger omfatter PBL § 53 A og PBL § 53 B?

•Hvilke forsikrings- og pensionsordninger omfatter SL § 4, litra c, og SL § 5, litra b?

•Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT- meddelelser med videre.

Hvilke forsikrings- og pensionsordninger omfatter PBL § 53 A og PBL § 53 B?

Bestemmelserne omfatter:

•Livsforsikringer

•Pensionskasseordninger

•Syge- og ulykkesforsikringer

•Pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Begge bestemmelser omfatter stort set de samme ordninger. Se PBL § 53 A, stk. 1, og PBL § 53 B, stk. 1.

Det er derfor ikke på typen af forsikrings- eller pensionsordning bestemmelserne adskiller sig fra hinanden, men derimod på den skattemæssige behandling af præmierne og bidragene til ordningerne og udbetalingerne fra ordningerne.

Hvilke forsikrings- og pensionsordninger omfatter SL § 4, litra c, og SL § 5, litra b?

SL § 4, litra c, og SL § 5, litra b, omfatter typisk:

• Udenlandske lovbestemte obligatoriske pensions-/forsikringsordninger

• Offentligt administrerede pensions-/forsikringsordninger

• Uafdækkede direktørordninger.

Statsskattelovens regler er opsamlingsbestemmelser

Statsskattelovens regler er i forhold til reglerne i PBL § 53 A og PBL § 53 B opsamlingsbestemmelser, der samler alle de ordninger, der ikke er omfattet af PBL kapitel 1, eller de to nævnte bestemmelser i PBL afsnit II A.

Statsskattelovens regler er beskrevet i afsnit C.A.10.4.2. 7 om den usymmetriske beskatningsregel i SL § 4, litra c, og beskatningsreglen i SL § 5, litra b.

Se også afsnit C.A.10.4.3 forskellige typer forsikrings- og pensionsordninger, hvor der gennemgås en række konkrete ordninger, der ikke alle er omfattet af PBL §§ 53 A og 53 B, og som derfor er omfattet af statsskattelovens regler.

Generelt set kan visse ordninger på forhånd udskilles fro PBL §§ 53 A og 53 B og følgelig være omfattet af statsskattelovens regler. Det drejer sig om:

• Udenlandske, lovbestemte, obligatoriske ordninger

•Offentligt administrerede ordninger.

Udenlandske, lovbestemte, obligatoriske ordninger

Udenlandske, lovbestemte, obligatoriske ordninger kaldes inden for EU/EØS-området for søjle 1-ordninger. Disse ordninger finansieres i de fleste lande gennem store lovbestemte arbejdsgiverbidrag og mindre arbejdstagerbidrag.

Hovedydelsen, der udbetales fro disse udenlandske søjle 1- ordninger, svarer formentlig i store træk til den alders-, invalide- og efterlevendepension, som udbetales fra danske frivillige og obligatoriske arbejdsmarkedspensionsordninger samt for tjenestemandspensionsordninqer.

Søjle 1-ordninqer er omfattet af reglerne i statsskatteloven. Se afsnit C.A.10. 4. 2. 7 om den usymmetriske beskatningsregel i SL § 4, litra c, og beskatningsreglen i SL § 5, litra b.

Reglerne i LL § 7 L, stk. 1, og LL § 8 M, stk. 2, giver under visse betingelser bortseelses-/fradragsret for indbetaling til søjle 1-ordningerne. Se afsnit C.A.10.4.3.18 om udenlandske Søjle 1-ordninger (obligatoriske, lovbestemte).

Offentligt administrerede ordninger

Offentligt administrerede ordninger er ikke omfattet af PBL § 53 A eller PBL § 53 B.

...”

-oOo-

Vi har forespurgt om der er tale om en lovpligtig ordning hos de forvaltere, som har administreret indbetalingerne.

Således fremlægges som bilag 6 svar af 22. marts 2017, hvor arbejdsgiverpensionsforvalter (arbejdsgiveren havde indrettet særskilt selskab, som forvaltede ansattes pensionsforhold) således (vores spørgsmål er fremhævet med fed skrift, og svaret af pensionsforvalteren er ikke med fed skrift):

"Ferner bitten wir noch um eine Auskunft darüber, ab diese Pension als obligatorisch anzusehen ist.

Ja. Die MPK bezweckt, die Mitarbeitenden der [virksomhed2] Unternehmen, durch Versicherungsleistungen gemäss den Bestimmungen des Vorsorgereglements gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod zu schützen. Die Durchführung der obligatorischen beruflichen Vorsorge erfolgt nach dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG} und dessen Verordnungen. Wenn eine vollversicherte Person die M-Gruppe verlässt, hat sie Anspruch auf eine Freizugigkeitsleistung der MPK. Die Freizugigkeitsleistung kann an die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers oder die Freizugigkeitsstiftung einer Bank oder eine Versicherung, zugunsten einer Freizugigkeitspolice überwiesen werden. Im Fall von Frau Rodel gingen die Freizugigkeitsleistungen an den neuen Arbeitgeber."

Dvs. der var tale om en lovbestemt ordning, eller som det hedder i den ovenfor citeres juridiske vejledning:

"Udenlandske, lovbestemte, obligatoriske ordninger kaldes inden for EU/EØS-området for søjle 1-ordninqer. Disse ordninger finansieres i de fleste lande gennem store lovbestemte arbejdsgiverbidrag og mindre arbejdstaqerbidrag.

Hovedydelsen, der udbetales fro disse udenlandske søile 1- ordninger, svarer formentlig i store træk til den alders-, invalide- og efterlevendepension, som udbetales fra danske frivillige og obligatoriske arbejdsmarkedspensionsordninger samt fra tjenestemandspensionsordningen.

Søjle 1-ordninqer er omfattet af reglerne i statsskatteloven . Se afsnit C.A.10.4.2. 7 om den usymmetriske beskatningsregel i SL § 4, litra c, og beskatningsreglen i SL § 5, litra b.

At Schweiz ikke er et EØS-land ændrer ikke ved kvalifikationen af den schweiziske ordning, som omfattet af SL og ikke PBL.

Tilsvarende svar er afgivet af de andre pensionsforvaltere, som er blevet forespurgt, jf. bilag 7.

Selv hvis det måtte blive antaget, at SKATs kvalifikation af klagers "pensionskasse" skulle være korrekt, er SKATs afgørelse fortsat ikke korrekt, da udenlandske "pensionskasser" først blev omfattet af PBL den 2. juni 1998 ved L 1998-06-26 nr. 429, og klageren i hvert fald havde oprettet sin "pensionskasse" før dette tidspunkt, idet det fremgår af de bilag, som SKAT modtog fra klageren, at klageren var indtrådt i [virksomhed2] 1. januar 1998 jf. bilag 8.

3.4 Mest subsidiært:

Der er tale om en offentligretlig bestemt pension omfattet af artikel 19 i den danskschweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor der skal ske exemption-lempelse

Mest subsidiært gøres det gældende, at SKATs afgørelse er mangelfuld, idet den ikke tager højde for, at klageren har været offentligt ansat, og derfor skal hendes pension ikke beskattes efter artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, men derimod efter artikel 19, hvorefter der er exemptions-lempelse.

Klageren ikke har været offentligt ansat i hele sin tid i Schweiz, men fra 2004 til 2012 var hun i Schweiz ansat sygeplejerske ("Pflegefachfrau"), dvs. offentligt ansat sygeplejerske. Pension fra denne periode er således være omfattet af exemptionlempelse artikel 19.”

Skattestyrelsens supplerende udtalelse

I forbindelse med sagens behandling er Skattestyrelsen blevet anmodet om at komme med en supplerende udtalelse. Af Skattestyrelsens udtalelse af 19. marts 2021 fremgår bl.a. følgende:

”Som det fremgår af den nævnte lovs art. 81, art. 81A og art. 82, er der fradragsret ved skatteopgørelsen i Schweiz for arbejdsgiverens og arbejdstagerens obligatoriske bidragsbetalinger, samt for eventuelle frivillige indbetalinger til disse pensionsordninger.

Dette vil være tilfældet, såvel for de indbetalinger arbejdsgiveren og arbejdstagerne har foretaget efter oprettelsen af pensionskasseordningen i [virksomhed5] samt for de indbetalinger, der stammer fra klagerens tidligere pensionsordninger, og som har kunnet overføres til denne pensionsordning, da overførslerne ikke er anset for en skattepligtig pensionsudbetaling i Schweiz, og derfor har bibeholdt karakteren af indbetalinger til pensionsordningen, for hvilke der har været fradrags- eller bortseelsesret på indbetalingstidspunktet.

Tilsvarende overførselsregler findes i dansk ret, jf. pensionsbeskatningslovens § 41, der gælder for pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Dette forhold vil tilsvarende gældende for den del af pensionsordningen, der ved klagerens udtræden af pensionskassen er overført til en Freizügigkeitspolice eller en Freizügigkeitskonto i en bank eller i en godkendt freizügigkeitsstiftung, hvis indestående skal overføres til og videreføres som en del af den nye pensionskasseordning, hvis eller når pensionsopspareren igen bliver medlem af en ny pensionskasseordning.

Disse ordninger kan bedst sammenlignes med en ”hvilende pensionsforsikring”, eller en ”ventekonto” i et pengeinstitut. Det bemærkes, at pensionsordninger i udenlandske pengeinstitutter er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, og af § 53 B, stk. 1.

Af disse grunde er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at klagerens udbetaling d. 16.5.2012 af udtrædelsesgodtgørelse fra pensionskasseordningen i [virksomhed5], samt udbetaling d. 3.8.2012 fra Freizügigkeitsstiftung [finans1], [Schweiz] skal medregnes ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. 1. pkt.

Det er Skatteforvaltningens opfattelse, at klageren først har erhvervet ret til pensionsudbetalingerne, efter at hendes fulde skattepligt til Danmark er indtrådt d. 23.3.2012.

Klageren har selv oplyst til folkeregisteret, at hun d. 23.3.2012 er tilflyttet [adresse1], [by1], og hun har ikke fremlagt en dokumentation, hvoraf det fremgår, at denne tilflytningsdato ikke skulle være korrekt.

På trods af, at klagerens lejekontrakt først er trådt i kraft d.1.4.2012, kan klageren sagtens have opholdt sig i Danmark fra d. 23.3.2012, som hun har anmeldt til folkeregisteret.

Skattestyrelsen må således lægge hendes egen tilmelding til folkeregisteret til grund og fastholder, at hun er tilflyttet Danmark d. 23.3.2012, og at hendes fulde skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, er indtrådt på dette tidspunkt.

Klager er først udtrådt af pensionskasseordningen d. 31.12.2012, og der kan derfor først efter dette tidspunkt beregnes en udtrædelsesgodtgørelse, der enten skal overføres til en ny pensionsordning, eller til en Freizügigkeitspolice, eller en Freizügigkeitskonto.

Betingelsen for, at klageren har haft ret til at få den beregnede udtrædelsesgodtgørelse fra [virksomhed5] udbetalt, er, at hun varigt skal være fraflyttet Schweiz som følge af emigration til Danmark, og at hun selv anmoder pensionskassen om udbetalingen.

Betingelsen for, at klageren har haft ret til at få den resterende udtrædelsesgodtgørelse fra Freizügigkeitsstiftung [finans1], [Schweiz] udbetalt, er køb af fast ejendom i Danmark pr. 1.8.2012, idet denne disposition kan give ret til udbetaling efter den schweiziske pensionslovgivning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klageren først kan anses for at have erhvervet ret til pensionsudbetalingen på det tidspunkt, hvor pensionskassen [virksomhed5], henholdsvis Freizügigkeitsstiftung [finans1], [Schweiz] har accepteret klagerens anmodning om udbetaling med dokumentation for, at hun permanent er fraflyttet Schweiz, henholdsvis har købt fast ejendom, og dermed har opfyldt betingelserne for udbetaling.

Der er ikke forelagt dokumentation for, at accepten er sket tidligere end ved opgørelsen af d. 7.5.2012 fra [virksomhed5], hvor klageren kun har anmodet om udbetaling af en del af udtrædelsesgodtgørelsen. Derfor må Skattestyrelsen lægge til grund, at retserhvervelsen af pensionsudbetalingen herfra er sket d. 7.5.2012.

For så vidt angår udbetalingen af den resterende del af udtrædelsesgodtgørelsen fra Freizügigkeitsstiftung [finans1], [Schweiz], har klageren først anmodet om udbetaling af denne del ved anmodning sendt gennem [finans2] d.12.7.2012, og klageren modtager beløbet d. 3.8.2012, hvor beløbet er blevet overført Freizügigkeitsstiftung [finans1], [Schweiz].

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der for begge pensionsudbetalingers vedkommende ikke foreligger nogen tvivl om, at klageren først har erhvervet ret til disse, efter at hendes fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er indtrådt, og at Danmark derfor i henhold til sine gældende interne nationale lovbestemmelser kan beskatte klageren af pensionsudbetalingerne, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

(...)

Afgrænsningen mellem OECD´s modeloverenskomstens artikel 18 og modeloverenskomstens artikel 19 afhænger af, hvilken arbejdsgiver modtageren af pensionen i sin tid har haft.

Hvis pensionsrettighederne er overført fra en privat til en offentlig pensionsordning, skal der i princippet ske en fordeling, som kan være vanskelig i praksis. Se punkt 5.5. i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 19.

Der henvises til Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.F.8.2.2.19.1 om vederlag for varetagelse af offentlige hverv.

Fordeling mellem artikel 18 og artikel 19 af klagerens pensionsudbetalinger:

Pensionsudbetalinger omfattet af artikel 18

Danmark skal indrømme creditlempelse for den indkomstskat, klageren har betalt i Schweiz af indkomster omfattet af artikel 18, stk. 1, dog højst med den del af indkomstskatten, der kan henføres til den indkomst, som kan beskattes i Schweiz, jf. DBO´ens artikel 23, stk.1, litra a og b.

Pensionsudbetalinger omfattet af artikel 19

Danmark skal give eksemptionslempelse med progressionsforbehold for indkomst omfattet af artikel 19, stk. 1, som kun kan beskattes i Schweiz.

Det betyder, at den danske skat nedsættes med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne del af pensionsudbetalingerne fra Schweiz.

Indkomsten indgår imidlertid i det danske beskatningsgrundlag, og får således progressionsvirkning for beskatningen af den samlede skattepligtige indkomst, jf. DBO´ens artikel 23, stk.1, litra c.”

Retsmøde

Under retsmødet fastholdt klagerens repræsentant, at klageren ikke havde handlet groft uagtsomt, idet hun havde ringet til daværende SKAT i forbindelse med tilflytningen og fulgt deres vejledning. Derudover kunne repræsentanten tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen fastholdt, at den påklagede afgørelse blev ændret i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen gjorde gældende, at klageren havde handlet groft uagtsomt ved ikke at have undersøgt, om udbetalingerne af en anseelig størrelse var skattepligtige til Danmark. Idet telefonopringningen ikke er dokumenteret, kan den ikke tillægges betydning.

Landsskatterettens afgørelse

Beskatning af udbetalinger fra klagerens pensionsordning i Schweiz

Landsskatteretten finder, at klagerens fulde skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, senest er indtrådt den 1. april 2012.

Klagesagen angår pensionsudbetalinger fra klagerens schweiziske pensionsordning i [virksomhed5] og Freizügigkeitsstiftung [finans1], som klageren modtog efter hun udtrådte af pensionskassen, da ansættelsesforholdet hos hendes arbejdsgiver i Schweiz ophørte, og hun flyttede til Danmark.

Ved beskatning af pensionsudbetalinger fra en udenlandsk pensionsordning skal det bestemmes, om udbetalingerne er omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningsloven, eller hvorvidt de skal behandles efter statsskattelovens §§ 4-5. I overensstemmelse med Den juridiske vejledning, afsnit C.A.10.4.2.2.4, er statsskattelovens regler opsamlingsbestemmelser i forhold til reglerne i pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B og anvendes på alle de ordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 eller de to nævnte bestemmelser i pensionsbeskatningslovens afsnit II A.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A blev ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 udvidet til også at omfatte pensionskasser og -fonde, der er oprettet eller erhvervet tidligst den 18. februar 1992.

Henset til, at klagerens pensionskasseordning er oprettet efter den 18. februar 1992 i en anerkendt pensionskasse i Schweiz, hvor indskuddene anses for at være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, er det Landsskatterettens opfattelse, at ordningen opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, i overensstemmelse med Den juridiske vejledning, afsnit C.A.10.4.2.3.2.4.

I overensstemmelse med udtalelsen fra både [virksomhed1] og [virksomhed5] har klagerens pensionsordning været omfattet af den føderale lov om erhvervspension (BVG).Henset hertil og til beskrivelsen af det schweiziske pensionssystem anses ordningen ikke for at være en obligatorisk offentlig social sikringsordning i Schweiz, men derimod en arbejdsmarkedspensionsordning i en pensionskasse omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. Af den grund finder statsskattelovens §§ 4 og 5 ikke anvendelse.

Pensionsbeskatningslovens § 53 B er en modifikation til lovens § 53 A, idet reglerne i § 53 B, stk. 4-6, bl.a. gælder for pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, hvis betingelserne i § 53 B, stk. 2 og 3, er opfyldt.

Pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2, betinger, at pensionsordningen er oprettet, mens klageren enten ikke var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Fordi klageren ikke var fuldt skattepligtig til Danmark den 17. september 2007, hvor pensionsordningen i [virksomhed5] blev oprettet, er betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2, derfor opfyldt.

Pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, betinger, at samtlige indbetalinger til pensionsordningen skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i det land, hvor klageren var skattepligtig og hjemmehørende på indbetalingstidspunktet. Betingelsen indebærer således, at indbetalingerne ikke er medregnet ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst.

Som beskrevet tidligere udgør klagerens pensionsordning i [virksomhed5] en BVG-ordning, som er reguleret i den schweiziske forbundslovgivning. Det fremgår af artikel 81, 81A og 82, at der er fradragsret ved skatteopgørelsen for både arbejdstagerens og arbejdsgiverens bidragsbetalinger. I forhold til klagerens tidligere pensionsordning under ansættelsesforholdet i [virksomhed2], der blev overført til [virksomhed5], må disse anses for at have bibeholdt karakteren af indbetalinger til en pensionsordning, hvor indbetalingerne ikke er medregnet ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst. Af den grund kan også disse indbetalinger anses for at have opfyldt betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3.

Betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2 og 3, er opfyldt, hvorfor udbetalingerne fra den udenlandske pensionsordning er omfattet af bestemmelsens stk. 6, 1. pkt. Herefter skal udbetalingerne medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Retserhvervelsestidspunktet

Klageren kan først anses for at have erhvervet ret til pensionsudbetalingen på det tidspunkt, hvor [virksomhed5] og Freizügigkeitsstiftung [finans1] har accepteret klagerens anmodning om udbetaling. Den første udbetaling er godkendt den 7. maj 2012. Den anden udbetaling fra Freizügigkeitsstiftung [finans1], [Schweiz] er modtaget den 3. august 2012. Det er ikke dokumenteret, at udbetalingen af pensionsmidler er blevet godkendt tidligere end den 7. maj 2012, hvorfor klageren anses for tidligst at have erhvervet ret til udbetalingerne på dette tidspunkt.

Da klageren har erhvervet ret til pensionsudbetalingerne efter den 1. april 2012, hvor den fulde skattepligt til Danmark senest er indtrådt, har Danmark efter den interne lovgivning hjemmel til at beskatte udbetalingerne i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

Lempelse

Da både Danmark og Schweiz kan beskatte pensionsudbetalingerne, løses dobbeltbeskatningssituationen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz af 23. november 1973. Af overenskomstens artikel 18, stk. 1, fremgår, at pensioner og andet lignende vederlag, som hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i den førstnævnte stat. Det er en betingelse, at den berettigede til pensionsordningen, har modtaget fradrag for bidragene i henhold til det førstnævnte lands lovgivning eller, at bidragene betalt af en arbejdsgiver ikke har været skattepligtig indkomst for den berettigede i det førstnævnte land.

Af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fremgår det, at beløb, herunder pensioner, der udbetales direkte af de kontraherende stater, af en af dens administrative underafdelinger eller lokale myndigheder eller af en offentligretlig juridisk person i denne kontraherende stat, til en fysisk person som tjenestevederlag, kan kun beskattes i denne stat. Ifølge protokollens artikel x, pkt. 2, er der enighed mellem Danmark og Schweiz om, at udtrykket ”pensioner” også omfatter sumudbetalinger.

Pensionsudbetalingerne hidrører fra både klagerens arbejde i først en privat virksomhed og efterfølgende i det offentlige sundhedsvæsen i Schweiz. Henset til, at klageren har været omfattet af en lovbestemt ordning, anses udbetalingerne at stamme fra både det private og offentlige ansættelsesforhold. I overensstemmelse med kommentar 5.5 til artikel 19 i OECD’s modeloverenskomst kan det indebære betydelige administrative vanskeligheder at opdele indbetalinger efter, hvor stor en del af pensionsrettighederne der er overført fra en privat ordning til en offentlig ordning. Da Skattestyrelsen har foretaget en sådan opgørelse i udtalelsen af 19. marts 2021, anses det for mest korrekt, at der faktisk sker en sådan opdeling.

Den del af klagerens pensionsudbetalinger, der stammer fra arbejdet udført for [virksomhed2]-koncernen, anses for at være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, hvorfor klageren er berettiget til creditlempelse for den indkomstskat, hun har betalt i Schweiz heraf, dog højst med den del af indkomstskatten, der kan henføres til den indkomst, som kan beskattes i Schweiz, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a og b.

Den del af pensionsudbetalingerne, der hidrører fra klagerens arbejde i det offentlige sundhedsvæsen, er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19. Herefter er klageren berettiget til eksemptionslempelse, og den danske skat skal nedsættes med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne del af udbetalingerne i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra c.

Beregning af lempelse

I Skattestyrelsens supplerende udtalelse er der foretaget en opgørelse af, hvilke beløb der er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 og 19, herunder hvordan lempelsesberegningen skal opgøres.

Ved udtrædelse af [virksomhed2] pensionskasse den 30. november 2004 modtog klageren en fratrædelsesgodtgørelse på 6.011,30 CHF, og i perioden frem til den 31. december 2005 er der skønsmæssigt tillagt en rente på 2,25 % per år, svarende til 146,53 CHF. Saldoen på klagerens schweiziske pensionsordning var derfor 6.157,83 CHF i slutningen af 2005.

I perioden frem til udbetaling af pensionsordningen er der tilgået renter på omkring 1.437,90 CHF. Renterne er opgjort ved først at bestemme værdiforøgelsen af pensionsordningen fra den 31. december 2005 til det medbragte indskud ved udbetalingen i maj 2012, svarende til 4.648,90 CHF (24.557,85 CHF – 19.908,95 CHF). Da klageren i perioden også arbejdede for det schweiziske sygehusvæsen, skal det afgøres, hvor stor en del af værdiforøgelsen i perioden, der skal tillægges pensionsudbetalingerne fra den private ansættelse i [virksomhed2]. Dette opgøres ved at se på forholdet mellem saldoen pr. 31. december 2005 på 6.157,83 CHF og den samlede overførsel, da klageren trådte ud af [virksomhed4] den 31. december 2005 på 19.908,95 CHF. Det giver et forhold på 0,31, svarende til, at 31 % af værdiforøgelsen skal tilregnes den optjente pension fra [virksomhed2], hvilket er 1.437,90 CHF (4.648.90 CHF x 0,31). Af den grund er klagerens samlede pensionsudbetaling fra [virksomhed2] på 7.595,73 CHF (6.157,83 CHF + 1.437,90 CHF).

Klageren har samlet fået udbetalt 49.797,60 CHF, hvorfor 15,25 % udgøres af pensionsudbetalinger fra den private ansættelse hos [virksomhed2].

Derfor skal 15,25 % af udbetalingen fra henholdsvis [virksomhed5] på i alt 179.546 kr. og Freizügigkeitsstiftung på i alt 120.878 kr. skønsmæssigt anses for udbetalinger fra den private ansættelse, svarende til henholdsvis 27.381 kr. og 18.434 kr. Som anført ovenfor skal der i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, jf. artikel 23, stk. 1, litra a, lempes efter creditmetoden, og da klageren har betalt 1.748 CHF, svarende til 10.801 kr., i skat i Schweiz, skal der gives creditlempelse for 15,25 % af dette beløb, svarende til 1.647 kr.

Den resterende del af udbetalingerne på henholdsvis 152.165 kr. (179.546 kr. – 27.381 kr.) fra [virksomhed5] og 102.444 kr. (120.878 kr. – 18.434 kr.) fra Freizügigkeitsstiftung er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, hvorefter den danske skat skal nedsættes med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne del af udbetalingerne i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra c.

Fristregler

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan skatteforvaltningen indtil den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb varsle den skattepligtige om en ændring af skatteansættelsen. Ansættelsen skal derefter foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse foretages, såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. I sagen er det relevant at afgøre, om klageren eller nogen på dennes vegne ved mindst grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. lovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klageren har ikke selvangivet de udbetalte midler fra den schweiziske pensionsordning, som hun modtog, efter at den fulde skattepligt til Danmark var indtrådt. Af den schweiziske forbundslov om pensionsplaner for erhvervsmæssig pension, efterladte og handicap (BVG) artikel 81, 81A og 82 fremgår det, at der har været fradragsret for både klagerens og arbejdsgiverens bidrag til ordningen.

Klageren har anført, at hun telefonisk har oplyst SKAT om udbetalingerne og fået besked om, at hun ikke er skattepligtig heraf. Der er ikke fremlagt dokumentation herfor, og i overensstemmelse med Østre Landsret dom, offentliggjort som SKM2018.597.ØLR, kan det ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om klageren har handlet groft uagtsomt.

Idet klageren ikke har selvangivet pensionsudbetalingerne eller har kunnet dokumentere, at hun har oplyst skatteforvaltningen herom, anses hun ved grov uagtsomhed at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

Retten anser herefter betingelserne i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, for opfyldt.

Da SKAT også har overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var SKAT berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelse for året 2012 ekstraordinært.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at klagerens udenlandske pensionsudbetalinger er skattepligtige til Danmark. Dog er klageren berettiget til exemptionlempelse for 254.609 kr. af udbetalingerne, og for den resterende del er klageren berettiget til creditlempelse på 1.647 kr.