Landsskatterettens kendelse af 12. marts 2012 i sag 11-02324

Klagen vedrører ikke godkendt fradrag for renteudgifter af gæld til klagerens søn bosiddende i England.

Landsskatterettens afgørelse

Kapitalindkomst

Indkomståret 2007

SKAT har nægtet at godkende fradrag for

renteudgifter, selvangivet med 18.491 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2008

SKAT har nægtet at godkende fradrag for

renteudgifter, selvangivet med 50.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2009

SKAT har nægtet at godkende fradrag for

renteudgifter, selvangivet med 79.993 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

I forbindelse med SKATs projekt [projekt1] er det konstateret, at klageren og hendes ægtefælle i perioden 2007 - 2009 har fået overført væsentlige beløb fra [Storbritannien]. Der er tale om, at der i perioden er overført 4.379.110 kr.

Ved møde med SKAT den 3. november 2010 oplyste ægteparret, at der var tale om lån fra deres søn [person1], der er bosiddende i England. Sønnen er ansat i [finans1]'s afdeling i [England].

Lånet var udbetalt i forbindelse med køb af grund og opførelse af ejendom på adressen [adresse1], [by1]. Ejendommen er opført i 2007 og 2008.

Ifølge fremsendte gældsbreve er der tale om, at der lånes henholdsvis 1.900.000 kr. den 1. april 2007 og 2.000.000 kr. den 1. januar 2008 fra [person1]. Ifølge begge gældsbreve fremgår, at lånet forrentes med 5 % årligt, og at der ikke betales afdrag. Det er ikke anført, hvornår renten er forfalden til betaling.

Vedrørende lånet på 1.900.000 kr. fremgår tillige, at der betales et rentebeløb på 36.857 kr. for indkomståret 2007. Ifølge gældsbrevet har ægteparret modtaget lånet, men ifølge regnearket og oplysninger i [projekt1] er der sket overførsler af beløb således:

01.04.2007: 45.500 kr.

21.05.2007: 821.350 kr.

24.10.2007: 1.067.850 kr.

Vedrørende beløbet på 45.500 kr. kan det ikke konstateres, at det er overført til ægteparret. Klagerens ægtefælle har pr. telefon forklaret, at beløbet måtte være overført direkte fra [person1]s konto til en af deres kreditorer i forbindelse med køb af grunden.

Beløbene i 2007 på henholdsvis 45.500 kr., 821.350 kr. samt 1.067.850 kr. giver tilsammen 1.934.750 kr. Der er således en difference mellem gældsbrevet, der lyder på 1.900.000 kr., og det der faktisk er overført.

Sammenholdt med de overførsler der er sket i 2008 på henholdsvis 975.500 kr., 93.000 kr. og 896.800 kr., giver de samlede lånebeløb dog 3.900.000 kr.

Ved underskrivelsen af lånet på 1.900.000 kr. den 1. april 2007 aftales det, at renten for 2007 udgør et beløb på 36.857 kr. På det tidspunkt, hvor man underskriver gældsbrevet den 1. april 2007, virker det lidt underligt, at man udbetaler de fleste af pengene senere, men allerede på underskrivelsestidspunktet kan vide, at man efterfølgende udbetaler pengene nøjagtig, så renten stemmer med 5 %. Beløbene på henholdsvis 821.350 kr. og 1.067.850 kr. er jo udbetalt efter, at gældsbrevet er underskrevet. Det er siden oplyst, at gældsbrevene er tilbagedaterede.

Der er ikke stillet nogen form for sikkerhed for lånene, og det fremgår ikke, hvornår renterne skal betales.

Der er endvidere udstedt gældsbreve af 31. december 2008 og 31. december 2009, ifølge hvilke ægteparret har lånt henholdsvis 63.705,01 kr. og 77.600,00 kr. Der skal ifølge gældsbrevene ikke betales renter og afdrag. Gælden forfalder henholdsvis den 31. december 2018 og 31. december 2019.

Ifølge selvangivelserne for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 er der fratrukket følgende renter vedrørende lånene for ægteparret:

Der er fremsendt dokumentation for betaling af renter, samt regneark der viser de beregnede renter for indkomstårene 2007, 2008 og 2009. Herefter kan fratrukne renter, betalte renter og beregnede renter opstilles således:

Ved møde afholdt den 21. december 2010 med [person1] og klageren blev kontoudtogene for ægteparrets konti for 2007, 2008 og 2009 udleveret til SKAT.

[person1] forklarede på mødet, at grunden til at der var difference mellem de selvangivne renter i 2008 og 2009 og de faktiske beregnede renter kunne forklares med, at der var en forkert formel sat ind i cellerne i regnearket. [person1] kunne dog ikke forklare, hvori fejlen i regnearket var, men oplyste, at man havde rettet fejlen, således at de beregnede renter var dem, der også skulle have været selvangivet. Ægteparret ville således gerne have korrigeret ansættelserne for 2008 og 2009.

Vedrørende betaling af renterne blev der på mødet fremlagt et nyt regneark, hvor der var tilføjet 2 nye rækker, hvoraf fremgik, at der i 2008 og 2009 var ydet henholdsvis gave og nyt lån, der stemmer med de beregnede renter.

Af [person1]s regneark fremgår:

Rentesats 5 %

Ved mødet blev der spurgt, hvorfor rækkerne om gave og nyt lån ikke var med i det regneark, der tidligere var fremsendt til SKAT. [person1] oplyste, at rækkerne med gave og nyt lån var slettet i regnearket, der tidligere var fremsendt til SKAT, da disse oplysninger var SKAT uvedkommende.

[person1] har i øvrigt efterfølgende pr. telefon til SKAT oplyst, at han indbetalte beløbet, der skulle betales i rente på ægteparrets konto, hvorefter de efterfølgende overførte beløbet til hans danske konto som betaling for renterne. Overførslerne til ægteparret var gave og yderligere lån. Grunden til at overførslerne ikke stemte med gave og yderligere lån var, at når han overførte beløb til deres konto, var der yderligere beløb, der skulle overføres til hans egen konto. Han oplyste videre, at de telefonisk hver gang aftalte, hvad der var gave/lån, og hvad der var overførsel til hans konto i [finans2].

[person1] har endvidere oplyst, at grunden til at der ind i mellem var overført beløb via forældrenes konto til hans danske konto i [finans2] var, at vekselgebyret var billigere i [finans3] A/S, som forældrene benyttede som bankforbindelse. Grunden til at beløbene var overført fra [Storbritannien] skulle ses ud fra, at hans løn gik ind på en konto i [Storbritannien].

[person1] har i øvrigt oplyst, at han havde selvangivet renteindtægterne til myndighederne på [Storbritannien], men ifølge aftale mellem ham og [finans1] måtte han ikke udlevere sin selvangivelse, hvilket bevirker, at SKAT ikke kan konstatere, om beløbene er selvangivet.

Vedrørende beregnede og betalte renter er der difference for 2008 og 2009. Differencerne kan opstilles således:

Vedrørende for lidt betalte renter i 2007 er der ifølge fremsendt mail fra ægteparret tale om, at differencen er afregnet kontant i forbindelse med privat mellemværende.

Vedrørende de for meget betalte renter for 2008 er der ifølge mail fra ægteparret tale om, at disse skal overføres som betaling for renter for 2010.

Det blev aftalt, at gældsbrevene vedrørende de efterfølgende lån skulle fremsendes til SKAT. Gældsbrevene er efterfølgende modtaget pr. mail.

De fremsendte gældsbreve, der er dateret henholdsvis den 31. december 2008 og den 31. december 2009, har samme indhold som gældsbrevene nævnt ovenfor, dog skal der ikke ske forrentning af lånene.

Gave og nyt lån stemmer med renter således:

Den 31. december 2008 og 31. december 2009 underskrives gældsbrevene med de nye lån, men ca. 2-3 måneder senere selvangiver man et forkert beløb på henholdsvis 154.603 kr. og 159.986 kr. i renteudgifter. [person1] har tidligere oplyst, at man først i forbindelse med SKATs henvendelse har fundet ud af, at der var fejl i regnearket således, at renterne var beregnet og selvangivet forkert, men alligevel har han ydet gave/lån pr. 31. december 2008 og 31. december 2009, der stemmer med de renter som skulle have været selvangivet.

SKATs afgørelse

Ifølge ligningsvejledningens afsnit A.E.1 er renteudgifter fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Fradragsretten efter denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om renteudgifter. Hverken statsskatteloven eller skattelovgivningen i øvrigt indeholder nogen skattemæssig begrebsbestemmelse af renteudgifter, men i praksis er der skabt en almindelig rentedefinition, hvorefter det anerkendes, at renteudgifter er et beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld, for at stille kapital til rådighed.

Gældsforholdet skal indeholde en retlig bindende forpligtigelse såvel til at betale en gæld som til at forrente denne. Hvor der er tale om interesseforbundne parter er grundlaget for forpligtigelsen blevet bedømt i en række afgørelser. I alle afgørelserne, hvor de påståede lån er ydet af familie og med usædvanlige vilkår, stilles der skærpede krav til beviset for, at sådanne lån er reelle og medfører pligt til at betale renter.

Ifølge indsigelsen fra revisor er der tale om, at der lånes henholdsvis 1.900.000 kr. og 2.000.000 kr. i henhold til gældsbreve dateret den 1. april 2007 og 1. januar 2008. Ifølge indsigelsen er datoerne de samme som de datoer, hvor lånene aftales mundtlig. Gældsbrevene er lavet henholdsvis ultimo 2007 og ultimo 2008 og er herefter tilbagedateret.

Endvidere er der lånt 141.305 kr. på 2 separate gældsbreve dateret 31. december 2008 og 31. december 2009, hvilket er de lån, som ikke fremgik af det første regneark, der var fremsendt til SKAT. I forbindelse med indsigelsen er det endvidere kommet frem, at der er yderligere et lån på 93.877 kr., der er overført den 8. juli 2008, hvilket lån også er rente- og afdragsfrit. Vedrørende udlånet på 93.877 kr. foreligger der intet gældsbrev, men alene en mundtlig aftale.

Vedrørende de selvangivne renter og de beregnede og betalte renter stemmer disse ikke overens. De selvangivne renter er ifølge indsigelse baseret på et forkert regneark hos ægteparret, medens de beregnede renter fremgår af et regneark beroende hos [person1]. Selv om der i 2008 betales 177.305 kr. ved bankoverførsel på 175.500 kr. samt kontant udligning med 1.805 kr., selvangiver man alligevel et helt andet beløb. Vedrørende 2009 betales der renter med 250.575,69 kr., hvor de beregnede renter kan opgøres til 195.000 kr., og der er selvangivet renter med 159.986 kr.

I praksis er det fastslået, at når der er tale om låneforhold og rentefradrag i familieforhold, er der tale om, at bevisbyrden er skærpet, jf. bl.a. LSRM 1983.150, SKM2003.210.ØLR, SKM2008.82.ØLR, SKM2009.317.BR, SKM2009.487.HR.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om en egentlig långivning af en eller anden ikke ubetydelig størrelse, men der er ikke anset for at være en reel forpligtigelse til at betale renter for de påklagede indkomstår, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for renter fratrukket i indkomstårene 2007, 2008 og 2009.

Ved bedømmelsen af at bevisbyrden ikke er løftet for, at der foreligger en reel forpligtigelse til at betale renter for de pågældende indkomstår, er der bl.a. henset til følgende:

· Vedrørende de tilbagedaterede gældsbreve på henholdsvis 1.900.000 kr. og 2.000.000 kr. er renten aftalt til 5 %, men der er ikke aftalt noget om, hvornår renterne beregnes eller forfalder til betaling

∙ At der overhovedet ikke er stillet nogen form for sikkerhed for lånene

∙ I forbindelse med SKATs indkaldelse af materiale fremgår det af nummer 2 regneark, der afleveres til SKAT, at der i 2008 og 2009 er ydet gaver + yderligere lån, som er brugt til betaling af renter

∙ Pr. 31. december 2008 og 31. december 2009 ydes der gaver + yderligere lån, der er lige med de beregnede renter, men alligevel selvangiver man begge årene forkerte rentebeløb

∙ At de betalte rentebeløb ikke stemmer med de beregnede eller selvangivne rentebeløb

∙ At det er SKATs opfattelse, at det først er i forbindelse med SKATs henvendelse, at man efterrationaliserer og bringer de fleste forhold i orden

∙ I forbindelse med påklage af ansættelsen dukker der yderligere lån op, der alene er aftalt mundtligt

∙ At [person1], der har foretaget udlånet, udformet dokumenter mv., burde kende til reglerne med udformning af krav til dokumenter, betalingsbetingelser, renteberegninger m.v., idet han er ansat i bankverdenen.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har påklaget SKATs afgørelse, idet uenigheden i sagen består i en forskellig opfattelse af

∙ forpligtelse til betaling af renter

∙ faktisk betaling af renter samt

∙ fradrag for renter.

Repræsentanten har anført, at [person1] har udlånt i alt 4.135.182 kr. til sine forældre til brug for erhvervelse af byggegrund samt opførelse af bolig. Låneprovenuet er overført successivt til klageren og [person2] i perioden 2007-2009.

Der er i 2007 og 2008 udstedt gældsbreve vedrørende stående lån med en årlig forrentning på 5 % med et samlet låneprovenu på 3.900.000 kr.

Der er tillige udstedt 2 rentefrie anfordringsgældsbreve vedrørende gæld på i alt 141.305 kr. i 2008 og 2009. Sidst - men ikke mindst - er der udlånt 93.877 kr. som et rentefrit anfordringslån uden skriftligt gældsbrev.

Klageren og hendes ægtefælle har løbende overført rentebetaling via bankoverførsler til [person1], ligesom låneprovenuet er overført til klagerens og [person2]s bankkonti - med undtagelse af købesummen for selve grunden, der er betalt direkte fra [person1] til Kuben (45.500 kr. pr. 1. april 2007).

Vedrørende overførsel i 2009 af beløb til [person1] som renteudgift blev aftalt, at klageren og [person2] betalte et større beløb til [person1] som forlods betaling af renter for 2010, idet [person1] havde behov for pengene i 2009.

Repræsentanten har præciseret, at [person1] har stået for alt det praktiske omkring låneforholdet, herunder fastlæggelse af betalinger m.v. [person1] har derfor i 2007 udarbejdet et regneark til at styre lånene og renteberegningerne i 2007. Dette regneark fik klageren og [person2] en kopi af, og regnearket har dannet grundlag for ægteparrets selvangivne renteudgifter for alle indkomstårene.

I forbindelse med den yderligere belåning i 2008 har [person1] tilrettet sit regneark, og klageren og [person2] har ligeledes foretaget tilretning i deres eget regneark. Dette tilrettede regneark har således igen dannet grundlag for indberetningen af renteudgifterne for 2008. Klageren og [person2] har desværre ikke fået lavet tilretningen korrekt, hvorfor renteberegningen ikke er foretaget korrekt. De betalte renteudgifter har imidlertid været korrekte, idet [person1] har orienteret klageren og [person2] om de renter, der skulle betales for indkomståret i henhold til hans korrekt opdaterede regneark.

[person1] har efterfølgende tilrettet formlerne i klagerens og [person2]s regneark.

SKAT har anerkendt, at der er tale om et reelt låneforhold, men har ikke godkendt fradrag for renter.

SKAT anfører således, at det er opfattelsen, at der er tale om en egentlig långivning af en eller anden ikke ubetydelig størrelse, men der er ikke anset at være en reel forpligtelse til at betale renter for de påklagede indkomstår, hvorfor der ikke godkendes fradrag for renter fratrukket i indkomstårene 2007, 2008 og 2009.

SKAT har henvist til 5 afgørelser og i den anledning anført, at i praksis er det fastslået, at når der er tale om låneforhold og rentefradrag i familieforhold, er der tale om, at bevisbyrden er skærpet.

Repræsentanten har bemærket, at SKAT på ingen måde forholder sig til, hvorvidt disse afgørelser er sammenlignelige med den konkrete sag. Således vedrører flere af de nævnte afgørelser også låneforhold mellem selskaber - altså ikke familierelationer. Ligeledes er det kendetegnende for disse afgørelser, at der foruden usædvanlige vilkår også mangler dokumentation for transaktionerne, ligesom det betvivles, om der overhovedet består et låneforhold.

Det anerkendes i praksis, at forældre og børn kan oprette rentefrie anfordringslån, jf. f.eks. kursgevinstloven med kommentarer, 2, udgave, pkt. 10 til § 14 (s. 204-208) samt TfS 1988, 446, TfS 1988, 461 DEP m.fl.

De omhandlede lån (3,9 mio.kr.) mellem [person1] og klageren og [person2] er således ikke rentefrie anfordringslån, som ellers i familieforhold er en undtagelse til hovedreglen med hensyn til godkendte låneforhold.

Der er således tale om et lån, der er uopsigeligt fra långivers side, og hvor der er fastsat en årlig forrentning på 5 %.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke består en reel forpligtelse til at betale renter - uagtet at SKAT anerkender, at der består et låneforhold mellem [person1] som långiver og klageren og [person2] som låntagere. SKAT anerkender dermed ikke den fastsatte rente i ovennævnte gældsbreve fra 2007 og 2008, selvom SKAT anerkender, at overførslerne på i alt 3,9 mio. kr. over indkomstårene 2007 og 2008 udspringer af et gældsforhold.

Da SKAT således ikke anser klageren og [person2] for at have en reel forpligtelse til betaling af renter, kan ægteparret ikke få fradrag for renteudgifter. Det skal hertil særligt bemærkes, at alle transaktioner - med undtagelse af en kontant udligning på ca. 1.800 kr. - er dokumenteret ved bankoverførsler mellem klageren, [person2] og [person1].

Det fremgår af gældsbrevene, at lånene forrentes med 5 % årligt. Det fremgår ikke af gældsbrevet, på hvilket tidspunkt(er) af året betalingen skal foregå eller på hvilken måde. Da der imidlertid er tale om en fast rente af et stående lån, har det imidlertid ingen praktisk betydning, om renten beregnes og tilskrives løbende eller én enkelt gang årligt, idet hovedstolen ikke ændrer sig.

Det kan ligeledes ikke udledes af hverken lovgivning eller praksis, at det er en forudsætning for at anerkende en rente, at denne skal betales på forud fastsatte tidspunkter på en forud fastsat bankkonto. Rentefradragsretten er således byttet sammen med den faktiske betaling af renten, hvorfor der i skattemæssig sammenhæng alene foretages regulering af fradragsretten i de tilfælde, hvor der er ej betalte renteudgifter for et tidligere indkomstår, jf. ligningslovens § 5, stk. 8.

Det kan således ikke stilles som krav for at anerkende en renteudgift for et stående lån, at det entydigt fremgår af låneaftalen, på hvilket tidspunkt renten beregnes/tilskrives.

Det kan ligeledes ikke stilles som betingelse for at anerkende en renteudgift, at denne betales på forudfastsatte tidspunkter eller til en forud fastsat bankkonto el.lign.

SKAT har påtalt, at det fremgår af gældsbrevet, at der ikke er krævet sikkerhed for lånet, f.eks. i form af tinglysning på den af forældrene erhvervede ejendom. Hertil skal alene bemærkes, at banker m.v. ofte foretager udlån til f.eks. virksomheder uden anden sikkerhed end budgetter og det forventede fremtidige cash-flow. Dog vil man som regel have sikkerhed for lån i fast ejendom i form af tinglyst pant. Dette er dog alene en sikringsakt i forhold til øvrige kreditorer, og kan derved ikke være noget afgørende element i forhold til at anerkende en renteudgift. Det er imidlertid vores opfattelse, at der som regel ikke stilles tilsvarende krav i familieforhold p.g.a. de tætte personlige relationer.

I domspraksis har manglende sikkerhedsstillelse således også været et af flere argumenter for at tilsidesætte gældsforpligtelser, når der er tale om påståede låneforhold mellem interesseforbundne parter. Der er dog her den afgørende forskel i forhold til låneforholdet mellem [person1] og klageren og [person2], at man i disse sager som hovedregel har tilsidesat selve gældsforpligtelsen - primært p.g.a. manglende dokumentation for de faktiske pengestrømme og eksistensen af egentlige gældsforpligtelser.

Dette er ikke tilfældet i denne sag, hvor SKAT faktisk anerkender, at der består et låneforhold, men ikke vil anerkende selve rentefradraget p.g.a. af [person1]s udenlandske bopæl.

Således skal det også bemærkes, at da klageren og [person2] ikke har nogen former for gæld udover gælden til [person1], og således har en fuldstændig ubehæftet ejendommen, har [person1] vurderet, at det ikke var nødvendigt at kræve tinglysning for at sikre sit tilgodehavende.

Sidst - men ikke mindst - betvivler SKAT gældsbrevene, idet det af gældsbrevene fremgår nøjagtigt, hvor stor renteudgiften er for det pågældende år, selvom udbetalingstidspunkterne ikke på forhånd kendtes. Til dette har vi allerede meddelt SKAT, at parterne har oplyst, at gældsbrevene er oprettet ultimo 2007 og 2008 (som bekræftelse på mundtlig aftale), når de endelige beløb m.v. har kunnet opgøres. Parterne har ikke været opmærksomme på problemstillingen omkring dateringen af gældsbrevene, og at det burde have fremgået direkte af gældsbrevet, at der var tale om en bekræftelse af gældsforholdet opstået/aftalt mundtligt tidligere i samme indkomstår.

SKAT har samtidig henvist til, at [person1] med ansættelse i [finans1] burde vide, hvordan et gældsbrev bør udarbejdes. [person1] er uddannet cand.merc. og specialist i anvendelsen af derivater (finansielle kontrakter), og har således i sin 14 årige karriere intet haft med gældsbreve at gøre.

[person1] beskæftiger sig således alene med investering og investeringsrådgivning, hvorfor der ikke alene som følge af [person1]s ansættelse i en udenlandsk bank kan stilles skærpede krav til hans viden omkring formalia omkring låneforhold. Det svarer til at kræve, at en bogholder ved en bilimportørvirksomhed har et indgående kendskab til en forbrændingsmotors virke og særlige krav omkring udledning via udstødningen.

Repræsentanten har yderligere bemærket, at [person1] har udarbejdet gældsbrevene på baggrund af en pantebrevsskabelon, som han har rekvireret fra en advokat i 2006 i forbindelse med oprettelsen af et privat gældsbrev mellem [person1] og hans kæreste. Det må derfor lægges til grund, at de omhandlede gældsbreve som udgangspunkt er udarbejdet på baggrund af skabeloner fra en part, der om nogen har faglig indsigt i formelle krav til gyldige retsaftaler og gældsbreve. Det kan afvises, at [person1] og klageren og [person2] har etableret et skattearrangement og dermed har fastsat en rente på et anerkendt lån udelukkende for at snyde den danske stat for skatteprovenu. Dette bør klart fremgå alene af det faktum, at en renteudgift er den normale betaling for at have andres likvider stillet til rådighed, hvilket som nævnt er tilfældet her, ligesom betalingen faktisk er sket og dokumenteret ved bankoverførsler.

Repræsentanten har ligeledes henvist til, at [person1] allerede i 2008 overvejede at flytte til Danmark. [person1] er faktisk flyttet tilbage til Danmark pr. 1. november 2010, og har anset sig selv for at være skattepligtig af renteindtægterne fra klageren og [person2] fra denne dato. Og det skal i øvrigt hertil endnu engang bemærkes, at låneforholdet er uopsigeligt fra [person1]s side frem til 2018.

Såfremt SKAT havde ret i, at der alene er tale om et skattearrangement, ville [person1] sammen med klageren og [person2] selvfølgelig have sørget for at indfri gældsbrevene, inden [person1]s tilflytning til Danmark og etableret nye rentefrie anfordringslån.

Repræsentanten har afvist, at gældsbrevene og renteberegninger, rentebetalinger og gaver mellem [person1] og klageren og [person2] m.v. er fremkommet på baggrund af efterrationaliseringer som følge af SKATs kontrol. Således er henvist til, at alle betalinger m.v. er gennemført via pengeinstitut, og at der er fremlagt dokumentation herfor. Herudover er vedlagt skærmprint fra ægteparrets computer, hvoraf fremgår, at dokumentet vedrørende det første gældsbrev er oprettet den 28. december 2007, hvilket klart indikerer, at gældsbrevet er udarbejdet i samme år, som låneforholdet er opstået.

Låneforholdet og betingelserne fremgår ligeledes af oprindelig mailkorrespondance mellem [person1] og klageren og [person2]. Da [person1] imidlertid har skiftet arbejde i mellemtiden og har anvendt sin arbejdsmail til korrespondancen, er der ikke umiddelbart adgang til disse data.

Repræsentanten har anført vedrørende de afgørelser, som SKAT har henvist til, at det er kendetegnende for afgørelserne, at der ikke alene er tale om usædvanlige vilkår, men derimod om, at der foruden usædvanlige lånevilkår enten mangler dokumentation for de påståede låneforhold eller rentebetalinger.

Den pågældende sag adskiller sig således markant fra de afgørelser, som SKAT har henvist til, idet SKAT har anerkendt, at der består et låneforhold, ligesom alle pengestrømme er dokumenteret ved bankoverførsler - med undtagelse af en kontant afregning af et mellemværende på ca. 1.800 kr.

SKAT har således i realiteten alene nægtet fradrag for faktiske betalte renteudgifter på et eksisterende og anerkendt låneforhold, fordi långiver er bosiddende i udlandet og er i familie med låntagerne.

Repræsentanten har anført, at renteudgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, og ligningslovens § 5. Fradragsretten efter denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om renteudgifter, og at renteudgiften er betalt. Som renteudgift anses kun beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til en kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld for at stille kapital til disposition.

Herudover er der en række betingelser for rentefradrag:

∙ Gældsforholdet skal indeholde en retlig bindende forpligtelse, såvel til at betale en gæld som til at forrente denne.

∙ Renten skal være forfalden.

∙ Der må ikke være restance vedrørende forfaldne renter.

∙ Gælden skal påhvile den skattepligtige.

Det er herudover netop ved SKM2011.81.BRD slået fast, at det ikke er tilstrækkeligt for at tilsidesætte et gældsforhold m.v., at gældsforholdet er etableret på usædvanlige vilkår, herunder:

∙ Lang løbetid - 75 år

∙ Variationer i afdragsprofil

∙ Ej dokumenteret mundtlig tillægsaftale om ikke at beregne renter under studietid, selvom dette fremgår af gældsbrevet

∙ Ingen sikkerhed for låneprovenuet

∙ Lav eller ingen indkomst ved låntager og deraf følgende usikkerhed om evne til betaling af løbende afdrag

∙ Forhøjelse af låneprovenu uden tillæg til gældsbrev m.v.

I sagen om klageren og [person2] er der indgået en retlig bindende forpligtelse mellem ægteparret og deres søn [person1]. Der er udarbejdet gældsbreve herpå vedrørende betaling af gælden samt forrentning af denne, hvor renten er beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld. Renten er forfalden, og der har ingen restancer været, ligesom gælden påhviler ægteparret. Der er således ingen forhold, der gør, at der ikke er tale om en renteudgift, eller at der ikke kan opnås rentefradrag efter gældende praksis og lovgivning.

Repræsentanten har efterfølgende fremlagt følgende vedrørende betalinger fra [person1] til klageren og [person2]:

"GENNEMGANG AF BETALINGER

1. Betalinger fra [person1] til [person3] og [person2]

2. Rentebetalinger fra [person3] og [person2] til [person1]

3. Gennemgang af [person3] og [person2]s indberettede beløb versus de korrekte beløb som skulle have været indberettet

1. Betalinger fra [person1] til [person3] og [person2]

Nedenstående oversigt beskriver, hvilke betalinger der er foretaget fra [person1]s konto på [Storbritannien] til [person3] og [person2]s konto. Overførslerne dækker over (a) rente pålagte lån, (b) rentefrie lån, (c) gaver, (d) afregning for udlæg samt (e) valutaomveksling af [person1].

Kolonne (a) og kolonne (b) er de beløb, der refereres til i Excel arket, bilag 1, hvoraf fremgår beregningen af pålagte renter. NB: renteberegningen som fremgår af bilag 1 er i enkelte tilfælde startet få dage efter overførselsdagen, idet det har taget få dage at omveksle beløbet til danske kroner. Kolonne (c) fremgår ligeledes af nævnte Excel ark."

Den 1. april 2007 er der overført kr. 45.500 fra [person1] til [virksomhed1] som udbetaling for grunden, hvorpå [person3] og [person2] har bygget hus. Dette beløb indgår i gældsbrevet med en hovedstol på kr. 1.900.000. Gældsbrevet fremgår af bilag 2.

Den 21. maj 2007 er der overført GBP 75.000 (tilsvarende kr. 821.350) fra [person1] til [person3] og [person2]. Dette beløb indgår i gældsbrevet med en hovedstol på kr. 1.900.000. Dokumentation for overførslen fremgår af bilag 6 og gældsbrevet fremgår af bilag 2.

Den 16. oktober 2007 er der overført GBP 100.000 (tilsvarende kr. 1.067.850) fra [person1] til [person3] og [person2]. Kr. 1.033.150 heraf indgår i gældsbrevet på kr. 1.900.000 og kr. 34.700 indgår i gældsbrevet på kr. 2.000.000. Dette blot for at gældsbrevene har et pænt rundt beløb som hovedstol. Dokumentation for overførslen fremgår af bilag 7, gældsbrevet på kr. 1.900.000 fremgår af bilag 2 og gældsbrevet på kr. 2.000.000 fremgår af bilag 3.

Den 14. januar 2008 er der overført GBP 100.000 (tilsvarende kr. 975.500) fra [person1] til [person3] og [person2]. Dette beløb indgår i gældsbrevet med en hovedstol på kr. 2.000.000. Dokumentation for overførslen fremgår af bilag 8 og gældsbrevet fremgår af bilag 3.

Den 25. februar 2008 er der overført GBP 10.000 (tilsvarende kr. 93.000) fra [person1] til [person3] og [person2]. Dette beløb indgår i gældsbrevet med en hovedstol på kr. 2.000.000. Dokumentation for overførslen fremgår af bilag 9 og gældsbrevet fremgår af bilag 3.

Den 14. april 2008 er der overført GBP 20.000 (tilsvarende kr. 177.305) fra [person1] til [person3] og [person2]. Dette beløb er dels et rentefrit lån på kr. 63.705 samt en gave på kr. 113.600. Dokumentation for overførslen fremgår af bilag 10 og gældsbrevet fremgår af bilag 4.

Den 2. maj 2008 er der overført GBP 100.000 (tilsvarende kr. 944.000) fra [person1] til [person3] og [person2]. Kr. 896.800 heraf indgår i gældsbrevet på kr. 2.000.000 og kr. 47.200 er afregning for [person3] og [person2]s udlæg for [person1]s køb af Møbel ("Æg"). Kvittering for køb af møbel er vedlagt som dokumentation i bilag 11, dokumentation for overførslen fremgår af bilag 12 og gældsbrevet fremgår af bilag 3.

Den 8. juli 2008 er der overført GBP 10.000 (tilsvarende kr. 93.877) fra [person1] til [person3] og [person2]. Dette beløb er et rentefrit lån indgået ved mundtlig aftale. Gældsbrev er endnu ikke oprettet. Dokumentation for overførslen fremgår af bilag 13.

Den 17. februar 2009 er der overført GBP 9.996 (tilsvarende kr. 84.160) fra [person1] til [person3] og [person2]. (Årsagen til det "skæve" beløb GBP 9.996 er gebyr til banken på GBP 4.) Overførslen er dels en gave fra [person1] på kr. 33.000, dels en afregning for [person3] og [person2]s udlæg for [person1]s køb af ur samt [person1]s køb af 8 [person4] spise bords stole. Dokumentation for overførsel for køb af ur fremgår af bilag 14 og dokumentation for overførslen fremgår af bilag 15.

Den 7. maj 2009 er der overført GBP 9.996 (tilsvarende kr. 84.161) fra [person1] til [person3] og [person2]. Dette beløb er direkte videreført til [person1]s konto i [finans2]. [person1] har forespurgt [finans2] om vekselkurser fra GBP til DKK. [finans2] kræver, at beløbet overstiger kr. 3.000.000 før der gives attraktive vekslekurser sammenlignet med [person3] og [person2]s bank, [finans3]. Derfor er omvekslingen foretaget på denne vis. Dokumentation for overførslen fremgår af bilag 16.

Den 28. august 2009 er der overført GBP 9.996 (tilsvarende kr. 84.000) fra [person1] til [person3] og [person2]. Dette beløb er en gave. Dokumentation for overførslen fremgår af bilag 17.

Den 24. november 2009 er der overført GBP 9.996 (tilsvarende kr. 77.600) fra [person1] til [person3] og [person2]. Dette beløb er et rentefrit lån. Dokumentation for overførslen fremgår af bilag 18 og gældsbrevet fremgår af bilag 5.

Der er således samlet overført kr. 4.548.303 fra [person1] til [person3] og [person2] hvoraf kr. 3.900.000 vedrører de rentepålagte gældsbreve. Kr. 235.182 vedrører rentefrie lån, kr. 230.600 vedrører gave, kr. 84.161 vedrører valutaomveksling og endelig kr. 98.360 vedrører afregning for udlæg.

2. Rentebetalinger fra [person3] og [person2] til [person1]

[person3] og [person2] har foretaget følgende rentebetalinger til [person1]:

Den 31. december 2007 (valør 2. januar 2008) er der overført EUR 4.950 (tilsvarende kr. 36.857) fra [person3] og [person2] til [person1]. Beløbet er blevet beregnet p.b.a. den valutakurs [person1] kunne opnå på hans konto 7,4458. [person3] og [person2] er af deres bank blevet afkrævet kr. 36.952,74 (kr. 29.875,80 + kr. 7.106,94), hvilket skyldes gebyrer samt valutakursskæring, idet de er blevet afregnet til en valutakurs på 7,4652. NB: Beløbet er overført af to omgange, idet banken havde restriktion på transaktionsstørrelsen. Dokumentation for overførslen fremgår af bilag 19.

Den 1. april 2008 er der overført kr. 20.000 fra [person3] og [person2] til [person1].

Dokumentation dels for overførslen fra [person3] og [person2]s konto og dels for modtagelse på [person1]s konto fremgår af bilag 20.

Den 30. april 2008 er der overført kr. 50.000 + kr. 26.000 fra [person3] og [person2] til [person1]. Dokumentation dels for overførslerne fra [person3] og [person2]s konto og dels for modtagelse på [person1]s konto fremgår af bilag 21.

Den 11. juli 2008 er der overført kr. 79.500 fra [person3] og [person2]. Dokumentation dels for overførslerne fra [person3] og [person2]s konto og dels for modtagelse på [person1]s konto fremgår af bilag 22.

Den 18. februar 2009 er der overført kr. 83.821 fra [person3] og [person2] til [person1]. Dokumentation dels for overførslen fra [person3] og [person2]s konto og dels for modtagelse på [person1]s konto fremgår af bilag 23.

Den 2. september 2009 er der overført kr. 84.382 fra [person3] og [person2] til [person1]. Dokumentation dels for overførslen fra [person3] og [person2]s konto og dels for modtagelse på [person1]s konto fremgår af bilag 24.

Den 11. november 2009 er der overført kr. 82.372 fra [person3] og [person2] til [person1]. Dokumentation dels for overførslen fra [person3] og [person2]s konto og dels for modtagelse på [person1]s konto fremgår af bilag 25.

I 2007 er der således betalt EUR 4.950 (tilsvarende kr. 36.857) i rente, hvilket er præcist afstemt med renteberegningen som fremgår af bilag 1.

I 2008 er der således betalt kr. 175.500 i rente, mens renteberegningen af bilag 1 viser kr. 177.305. Difference skyldes privat mellemværende.

I 2009 er der således betalt kr. 250.575 i rente, mens renteberegningen af bilag 1 viser kr. 195.000. Differencen skyldes, at [person1] havde brug for midler og der mellem parterne blev aftalt, at [person3] og [person2] forudbetalte nogle renter for 2010. NB: [person3] og [person2] har i 2010 yderligere betalt kr. 139.425 i rente således at der for 2009 og 2010 er betalt kr. 390.000, hvilket er præcist afstemt med renteberegningen af bilag 1.

3. Gennemgang af [person3] og [person2]s indberettede beløb versus de korrekte beløb som skulle have været indberettet

[person1] oprettede ultimo 2007 et regneark for [person3] og [person2] til beregning af renter på de formidlede lån. Da [person3] og [person2] i 2008 skulle opdatere regnearket, blev dette foretaget fejlagtigt, jf. at ikke alle cellerne blev rykket ned for at gennemføre summeringen og et rentefrit lån blev ligeledes fejlagtigt påført arket for renteberegning. Dette medførte, at [person3] og [person2] til SKAT indberettede for lidt i rentefradrag. Det indberettede beløb for 2008 er kr.154.603, mens det korrekte er kr. 177.305. Det indberettede beløb for 2009 er kr. 159.985, mens det korrekte er kr. 195.000. [person3] og [person2] regneark fremgår af bilag 26, mens det korrekte regneark fremgår af bilag 1."

Repræsentanten har anført, at [person1] har overført beløb til sine forældre som lån, gaver og ved køb af aktiver. Alle transaktioner er dokumenteret ved bankoverførsler. Det er således ukorrekt, at [person1] citeres for at have overført penge til sine forældre til brug for rentebetalingerne, og påstanden er i øvrigt udokumenteret, idet der er beløbsmæssig sammenhæng mellem overførslerne fra [person1] og rentebetalingerne.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Renteudgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

En renteudgift defineres som beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld - for at stille kapital til disposition.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke er berettiget til at foretage fradrag for renteudgifter. Retten har lagt vægt på, uanset at der er pengestrømme mellem ægtefællerne og [person1], at det ikke af klageren er tilstrækkelig dokumenteret, at der er tale om lån, der skal forrentes. Det er således ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, hvornår renterne skal betales, idet dette ikke er angivet i gældsbrevene, der i øvrigt er tilbagedaterede, eller fremgår af eventuelle opkrævninger til klageren. De til [person1] overførte beløb synes endvidere ikke at følge et bestemt mønster i forhold til de angivne lån i de fremlagte gældsbreve. Således er der foretaget transaktioner til sønnen i 2008, som efter det oplyste skulle være renteudgifter for 2008, men beløbene overstiger væsentligt eventuelle skyldige renter på betalingstidspunktet, ligesom der for 2009 betales over 50.000 kr. mere end de beregnede renter.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.