Klagen skyldes, at [virksomhed1] ApS, herefter benævnt klageren, er pålagt at betale den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen for en ejerlejlighed.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
SKAT har truffet afgørelse om, at klageren skal betale 86.457 kr. vedrørende den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen for en ejerlejlighed.
Baggrund
Med overtagelsesdag den 1. oktober 2002 købte klageren ejerlejlighed nr. 51 af matr. nr.
[...1], [by1].
Af købsaftalen fremgår at:
Udlejningen af hotellejligheden foretages samlet gennem ejerforeningen. Ejerforeningen I/S [virksomhed2], som køber har pligt til at være medlem af, indgår på vegne af medlemmerne og med forpligtende virkning for disse en samlet aftale om udlejning af medlemmernes hotellejligheder. De enkelte hotellejlighedsejere kan ikke opsige, ophæve eller i øvrigt ændre udlejningsaftalen, idet eventuel opsigelse, ophævelse og genforhandling, herunder ændring af udlejningsaftalen og lignende må foretages af ejerforeningen. Køber respekterer og indtræder ved sin underskrift i udlejningsaftale af 15. maj 2002 med [virksomhed3] A/S, CVR-nr. [...1].
Køber er bekendt med, at ejerlejligheden i forhold til det offentlige har status som hotelejerlejlighed og som følge heraf er omfattet af Lov om restaurations- og hotelvirksomhed. Køber er således bl.a. forpligtet til at stille sin lejlighed til rådighed til udlejning til hotel- og restaurationsformål, som udøves samlet af ejerforeningen eller af tredjemand i henhold til aftale med ejerforeningen. Køber erklærer ved sin underskrift af nærværende købsaftale at være bekendt hermed samt at være bekendt med, hvad dette indebærer af begrænsninger for købers dispositionsret over ejerlejligheden. Køber er endvidere opfordret til vedrørende den fremtidige opfyldelse af reglerne om hotelpligt at søge egne rådgivere med henblik på nærmere vejledning herom.
Køber drager selv omsorg for momsregistrering og køber er forpligtet til senest 30 dage efter underskrift at give sælger meddelelse om købers CVR-nr. Køber overtager den på ejerlejligheden hvilende momsreguleringsforpligtelse for investeringsgoder og er pligtig at underskrive særskilt erklæring herom. Sælger har ladet opgørelse over forpligtigelsen udarbejde.
I forbindelse med købet overtog klageren ifølge det oplyste den på ejendommen hvilende momsreguleringsforpligtelse for investeringsgoder på 172.914 kr.
Ved brev af 19. november 2003 ansøgte de 2 ejerforeninger: Ejerforeningen I/S [virksomhed4] og ejerforeningen [virksomhed5], [by2] om at få ændret status på feriehusene i de 2 ejerforeninger. I ansøgningen anmodes om kommunalbestyrelsens tilladelse til - via en ændring af lokalplanen for området - at åbne mulighed for, at lejlighederne i ejerforeningen, både kan forsætte som hotelejerlejligheder, samt som alternativ kunne anvendes som ferielejligheder i byzonen i den takt som de enkelte ejere måtte ønske dette.
Kommune godkendte ansøgningen.
Den 28. januar 2007 blev der afholdt ekstraordinær generalforsamling i Ejerforeningen I/S - Af referatet fremhæves følgende:
Dirigenten - Advokat [person1] - konstaterede, at generalforsamlingen var lovlig indvarslet med angivelse af, hvilke forslag der skulle behandles og at forsamlingen var beslutningsdygtig.
Efter dagsordenens punkt 2 skulle behandles spørgsmålet om vedtagelse af nye vedtægter i forbindelse med [...]s ændring til ejerlejlighedsforening med fritidshusstatus.
Formanden [person2] begrundede indkaldelsen til ekstraordinær generalforsamling og henviste til tidligere ordinære generalforsamling i 2006, hvor en omdannelse var blevet drøftet, og hvor generalforsamlingen havde pålagt bestyrelsen at udarbejde oplæg til omdannelse.
Formandens præsentation tog udgangspunkt i det arbejdsnotat, der var fremsendt sammen med indkaldelsen, og til at besvare spørgsmål fra forsamlingen havde bestyrelsen indkaldt statsaut. revisor [person3] fra [virksomhed6] i [by3], og boligkonsulent fra [person4], ligeledes fra [by3].
Både [person3] og [person4] ville svare på spørgsmål, men det blev kraftigt understreget, at der ikke var tale om direkte rådgivning af det enkelte medlem i foreningen, men at der alene var tale om generelle betragtninger, som tog udgangspunkt i det fremsendte arbejdsoplæg.
Det ville naturligvis være op til det enkelte medlem at få afklaret egne skatte- og afgiftsmæssige forhold hos egen rådgiver, idet foreningen ikke vil rådgive herom, eftersom hvert medlem af foreningen ikke kunne forventes at have samme skatte- og afgiftsmæssige forhold.
Af referatet fremgår bl.a. følgende: Som det var fremgået af den tidligere generalforsamling og det fremsendte arbejdsoplæg ville en omdannelse som den foreslåede indebære, at den momspligtige virksomhed ophørte, og at momsreguleringsforpligtelsen på de enkelte hotelejerlejligheder hermed forfaldt til betaling.
...
Der blev lagt vægt på, at den fremsendte løsning i form af nye ejerforeningsvedtægter med mulighed for at stifte en underliggende forening ved fortsat drift af hotelvirksomhed var lavet for at tilgodese de ejerlejlighedsejere, som ikke ønskede at omdanne fra hotelvirksomhed til ejerlejlighed med fritidshusstatus.
Af referatet fremgår videre: Der udspandt sig herefter en god debat, hvor konstruktionens virkning på udlejning, og de problemer foreningen har haft hermed, blev diskuteret. Inden man gik over til afstemning, blev de skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser af hele omdannelsen endnu engang gennemgået og diskuteret af forsamlingen.
Videre fremgår det af referatet: Vedrørende tidspunktet for omdannelsen blev det fastslået, at datoen for omdannelsen var fra det tidspunkt, hvor foreningen blev omdannet, det vil sige fra generalforsamlingens beslutning den 28. januar 2007. Det var derfor vigtigt, at medlemmerne straks tog fat i egne rådgivere og her fik afmeldt registrering som momspligtig virksomhed med efterfølgende opgørelse af momsreguleringsforpligtelser og indbetaling heraf.
Da forsamlingen ikke havde flere spørgsmål, satte dirigenten forslaget til afstemning.
Da forslaget vedrørte en vedtægtsændring, jfr. vedtægternes pkt. 11,3, skulle forslaget vedtages med mindst 2/3-del af foreningens medlemmer såvel efter fordelingstal som efter antal. Der er 56 ejerlejligheder i foreningen, og fordelingstallet udgør i alt 6.113. Forslaget skulle således opnå mindst 38 stemmer for efter antal og opnå et fordelingstal på mindst 4.076. 50 ejere stemte for forslaget med et fordelingstal på 5.429, hvorfor forslaget, jf. foreningens vedtægters pkt. 11,3 blev vedtaget med fornødent flertal og endda var enstemmigt blandt de fremmødte og i henhold til de afgivne fuldmagter.
Efter dagsordenens punkt 3 skulle behandles: Vedtagelse af nye vedtægter til ny underliggende hotelejerlejlighedsforening.
Det fremgår af referatet, at efter debat frem og tilbage, tilkendegav alene 2 medlemmer af ejerforeningen, at disse ønskede at stifte en ny forening i henhold til det foreslåede.
Det blev fra bestyrelsens side understreget, at man ikke fra foreningens side kunne garantere, at en underliggende forening ville opfylde vilkårene for momspligtig hoteldrift, idet hovedforeningen på nuværende tidspunkt måtte anses som værende ikke momspligtig virksomhed, jf. notat fra [virksomhed7].
Forslaget blev herefter opgivet, og det blev aftalt med de 2 medlemmer, at disse kunne kontaktes, såfremt der var flere i foreningen, der senere ønskede at stifte en underliggende forening som foreslået ved dagsordenens pkt. 3.
På generalforsamlingen den 28. januar 2007 blev der vedtaget nye vedtægter for ejerforeningen
Det fremgår bl.a. af vedtægterne (punkt 3 om Formål) at (3.1.) hovedforeningens formål er at administrere ejendommen matr. nr. [...1], [by1], beliggende [adresse1], [by2], og at varetage medlemmernes fælles anliggender, rettigheder og forpligtelser.
Vedtægternes punkt 3.2. fastsætter: Hovedforeningen er således bl.a. berettiget og forpligtet til i overensstemmelse med nærværende vedtægter at opkræve fællesbidrag, at betale fællesudgifter, at tegne sædvanlige forsikringer, at sørge for renholdelse, vedligeholdelse og fornyelse af fælles bestanddele og tilbehør, i det omfang sådanne foranstaltninger efter ejendommens karakter må anses for påkrævet, samt at sørge for, at ro og orden opretholdes i ejendommen.
Ifølge vedtægternes punkt 3.3 gælder følgende: I overensstemmelse med ovennævnte formål kan medlemmer af hovedforeningen vælge at stifte en hotelejerlejlighedsforening til fælles varetagelse af dennes medlemmers ejerlejligheders anvendelse til hotelejerlejlighedsdrift, hvilket dog ikke medfører forandringer i disses rettigheder og forpligtelser som medlem af hovedforeningen.
Den 21. april 2007 blev der afholdt ordinær generalforsamling i Ejerforeningen A/S
Advokat [person5] blev valgt som dirigent og kunne herefter konstatere, at forsamlingen var beslutningsdygtig.
Af referatet fra generalforsamlingen fremgår bl.a. følgende: Man skal huske, at [...] nu har fritidshusstatus. Det skal man fortælle hos [by3] Kommune. Vi er heller ikke længere momspligtige. Husk også at skæringsdatoen for alle ændringer var 28. januar 2007. I forbindelse med ændring af ejerforeningens formålsparagraf blev det muliggjort, at de ejere, der ønskede at køre videre med "hotelstatus", kunne stifte sin egen underforening. Det har ingen ønsket, så denne mulighed regner vi ikke med vil blive udnyttet.
Det er efterfølgende oplyst, at der ikke er etableret ny underliggende hotelejerlejlighedsforening.
SKAT har truffet afgørelse om, at der skal betales 86.457 kr. vedrørende den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen for ejerlejligheden.
Det er konstateret, at der er indbetalt 86.457 kr. - svarende til det momsreguleringsbeløb der skyldtes efter generalforsamlingen den 28. januar 2007 (50 % af det oprindelige momsreguleringsbeløb).
Det er SKATs opfattelse, at den på ejerlejligheden hvilende momsreguleringsforpligtelse korrekt er overtaget.
Der foreligger en gyldig generalforsamlingsbeslutning om at ændre status for ejerforeningen /ejerne, således at der ikke fra den 28. januar 2007 skal betales moms ved udlejning af ejerlejlighederne.
Der har været pligt til - efter generalforsamlingen den 28. januar 2007 - at indbetale den resterende momsreguleringsforpligtelse, jf. momslovens §43, stk. 3, nr. 1. Der er henvist til Momsvejledningen 2010-1 punkt J.4.1.3.
Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at projektudbyder ikke har kunnet overdrage en momsreguleringsforpligtelse til de nye ejere. Derfor skal der heller ikke betales en momsreguleringsforpligtelse til SKAT.
Klagerens repræsentant har fremsat subsidiær påstand om, at fordringen er forældet. Såfremt Landsskatteretten afgør, at der er sket en ændring i udlejningen, så den er ændret fra momspligtig til momsfri, så er ændringen sket før 2007. Mere subsidiært er fremsat påstand om, at en beslutning på en generalforsamling ikke kan ændre en momspligt. Udlejningen af ferieboligen er således fortsat momspligtigt.
Baggrund
K/S [virksomhed8] har i 2002 opført 56 ferieboliger i [by2] på adressen [adresse1], benævnt som
Sælger har afløftet moms ved opførelse af ferieboligerne, og de enkelte ejere har overtaget en momsreguleringsforpligtelse.
Den 28. januar 2007 afholder ejerforeningen en generalforsamling, hvor det besluttes at ændre status til sommerboliger.
SKAT kræver herefter, at der indbetales en momsreguleringsforpligtelse på halvdelen af den oprindeligt overtagne momsreguleringsforpligtelse.
Principal påstand
Det er repræsentantens opfattelse, at det er en fejl, at projektudbyder i 2002 har fået godkendt en frivillig momsregistrering for salg af fast ejendom. Der har hele tiden været tale om momsfrit udleje af ferieboliger.
· Det har aldrig været muligt at leje ferieboligerne for en enkelt nat eller to.
· Ejeren har hele tiden kunnet anvende ferieboligen i 5 uger
· Der er tale om udleje på samme måde som sommerhuse
· Lejerne får ikke et serviceniveau, der svarer til et hotel, idet
o der ikke gøres rent i løbet af lejemålet
o der er ingen håndklæder
o der skiftes ikke håndklæder under lejemålet
o der er ikke sengelinned
o morgenmad er ikke med i prisen
o lejerne kan vælge selv at gøre rent ved lejemålets ophør, og
o der er ikke en egentlig reception i bebyggelsen, men nøgleudlevering er i starten sket fra sommerhusudlejningsbureauet [virksomhed9] på [virksomhed10].
Der var i starten en aftale med [virksomhed10] om overholdelse af kravene i restaurations- og hotellovgivningen, men i praksis har hotellet altid først haft åbent fra kl. 10.00.
I 2005 ændres lokalplanen, således at området ikke længere kun kan anvendes til hotellejligheder, men anvendelsen fastlægges til "hotellejligheder og individuelle ferieboliger".
Lokalplanen er én ud af mange momenter, der skal vurderes, når det skal afgøres, om der er tale om udleje af hotel eller sommerhus.
Ved en momsmæssig vurdering af transaktioner er det den faktiske transaktion, der er afgørende. Det har således ingen betydning, hvad projektudbyder skriftligt anfører i prospektmaterialer mv. Det har heller ingen betydning, hvilke skriftlige aftaler projektudbyder har med 3. part, f.eks. [virksomhed10] og [virksomhed3] A/S, hvis de faktiske forhold ikke er i orden.
Der er fremlagt kopi af kort fra udbudsmaterialet, hvoraf det fremgår, at [virksomhed10] ikke er en restaurant "på tilstødende matrikelnummer", men at der er afstand til ferieboligerne
Endvidere er fremlagt kopi af [virksomhed3]s katalog 2003. Det fremgår heraf, at bebyggelsen fremstår som selvstændige sommerhuse, og der reklameres ikke med fællesfaciliteter.
Ejerne har over for SKAT bevist, at der ikke er tale om udleje på hotellignende vilkår. SKAT har derfor ikke hjemmel til at opkræve moms på baggrund af momsreguleringsforpligtelsen hos ejerne. Det har ingen betydning for sagen, om ejerne har underskrevet en erklæring om overtagelse af momsreguleringsforpligtelsen og oplyst CVR-nummeret. Der skal lægges vægt på, hvilke faktiske forhold der gør sig gældende, og hvilke regler der gælder for opkrævning af moms under disse faktiske forhold.
Da momsreglerne er transaktionsbestemt, kan en beslutning på en generalforsamling i 2007 ikke ændre udlejningen fra momspligtig til momsfri.
SKAT har i SKM2009.319.SKAT præciseret reglerne for moms ved udleje af ferieboliger. Disse regler gælder også for
Der er i det hele henvist til fremlagte bilag:
SKATS praksis generelt og i [...]
Skatterådets praksis - sammenholdt med [...]
Repræsentantens argumentation for momsfrihed
Skatteforvaltningslovens § 32
Klage til ombudsmanden med SKATs svar
Argumenter for forældelse
Argumenter for, at udlejningsaktiviteten stadig er momspligtig
Kort over og [virksomhed10]
Kopi af [virksomhed3]s katalog 2003
SKATs afgørelse
"SKATs praksis
SKATs praksis generelt
Ifølge SKATs egen argumentation i SKM2009.275.LSR kan selvstændige ejerlejligheder, hvor der ikke er knyttet nogen fællesfaciliteter eller betjening til ejerlejlighederne, ikke anses for at drive hotelvirksomhed. SKAT tabte sagen mod projektudbyder ved Landsskatteretten, men forfølger nu sagen ved domstolen.
SKAT har endvidere i SKM2009.319.SKAT meddelt, at SKAT - på trods af Landsskatterettens afgørelse - fastholder, at
"Udlejning af hotelejerlejligheder er omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Ved denne vurdering er der lagt vægt på udlejningsaktivitetens karakter, der er kendetegnet ved, at ejeren udelukkende stiller den faste ejendom til rådighed uden at levere andre varer eller ydelser, end hvad der momsfrit kan leveres accessorisk hertil, fx elektricitet og varme.
Det forhold, at ejeren har en privatbenyttelsesret over lejligheden og dermed selv kan benytte den til boligformål, er til hinder for, at ejeren kan blive frivilligt momsregistreret for udlejningen, jf. § 51, stk. 1. Af samme årsag kan byggevirksomheden, der opfører lejlighederne til disse formål, heller ikke blive frivillig registreret for køb og opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg.
Udgifter til køb, opførelse eller lignende af hotelejerlejligheder, kan således ikke godtgøres, idet ejendommen ikke skal anvendes til momspligtige formål.
Ovenstående praksis er flere gange i løbet af 2007 og 2008 tiltrådt af Skatterådet."
Ovennævnte signalerer, at det altid har været SKATs opfattelse, at udlejning af hotelejerlejligheder har været fritaget for moms. Hvis det ikke var tilfældet, ville SKAT også i 2007/2008 have udsendt meddelelse om, at der, jf. de mange bindende svar fra Skatterådet, var sket en praksisændring. Det er derfor klart, at der ikke er tale om en praksisændring, men at der er tale om en præcisering af reglerne.
Det er således uforståeligt, at SKAT i [...] påstår, at der er tale om momspligtigt leje frem til 2007.
Told- og Skattestyrelsen har i 2002 udarbejdet et notat i forbindelse med høring om omdannelse af hoteller til "[...]" i [amt]. [person6] repræsenterer her Told- og Skattestyrelsen, og det fremgår af notatet:
"Sammenfatning
På baggrund af en gennemgang af praksis kan det lægges til grund, at ved afgrænsningen mellem momsfri udlejning af fast ejendom, herunder sommerhuse og momspligtig udlejning i hoteller og lignende lægges der afgørende vægt på
· om der er tale om udlejning af selvstændig matrikulerede ejendomme
· ejendommens fysiske forhold
· indgår der i udlejningen de samme serviceydelser som i forbindelse med hoteldrift.
Karakteren af udlejningen og dermed om den er momsfri afhænger således af en samlet vurdering af omstændighederne i forbindelse med udlejningen, herunder karakteristikken ifølge anden lovgivning. Gør disse forhold, at udlejningen udgør hotellignende virksomhed er den momspligtig."
SKATs praksis i [...]
Momsregistrering hos SKAT
I 2002 var der ingen problemer med at blive momsregistreret hos SKAT.
Efterfølgende blev SKAT usikker på, om hotelejerlejlighedsprojekter var momspligtige, og der er mange eksempler på, at potentielle købere ikke har kunnet momsregistreres. Det er også tilfældet i [...]. Disse potentielle købere blev netop ikke ejer af en ejerlejlighed, og dokumentation er svær at skaffe. Vi er dog overbevist om, at SKAT er bekendt med dette forhold.
Ikke afmeldelse, ikke betale moms
SKAT har i en konkret sag indkaldt materialer for at vurdere skat og moms for årene 2003, 2004 og 2005.
Vi har anmodet om aktindsigt i denne sag, men SKAT kan intet finde. Der er således ikke dokumentation for SKATs samtale med borgeren den 27. august 2007.
Det fremgår af SKATs godkendelse af 30. august 2007.
"Der foregår p.t. en nærmere undersøgelse, i SKAT, omkring problemstillingerne ved momsregistrering, overdragelse af momsreguleringsforpligtelse og de skattemæssige forhold vedrørende hotelejerlejligheder. En del forhold er stadig uafklarede.
På det grundlag er selvangivelsen for indkomstårene 2003-2005 godkendt vedrørende de rejste spørgsmål.
Såfremt undersøgelsen, i SKAT, resulterer i et genoptagelsescirkulære eller regelfortolkning, som stiller dig bedre end det selvangivne, vil du kunne få skatteansættelserne genoptaget.
Ifølge aftale pr. telefon 27.08.2007 fortsætter du med at være momsregistreret, indtil der foreligger en afklaring af forholdene. Du indsender angivelser med 0, idet lejlighedens resultat fra 2007 opgøres regnskabsmæssigt uden regulering med moms. Der kan således godkendes fradrag for udgifter samt nedslag i ejendomsværdiskat for de antal uger, lejligheden er udlejet. Øvrige uger (også ikke udlejede) anses for privat anvendte."
SKAT har således i august 2007 fastholdt, at der ikke skulle ske afmeldelse for moms vedr.
Ikke afmeldelse, fortsat betale moms
I en anden konkret sag vedr. er der rettet henvendelse til SKAT i forbindelse med generalforsamlingens beslutning i januar 2007.
SKAT svarer her:
"I skal fortsætte med at være momsregisteret og opgøre momsen, som I plejer hvert halvår. Selvom lejligheden I ejer får status af fritidshus, vil det stadig være en lejlighed, og jeg går ud fra, at den bliver udlejet for et kortere tidsrum end en måned (formentlig ugevis), hvorved det stadig vil være momspligtig udlejning. I vil kunne fortsætte med at være momsregistreret, til i vælger at blive afmeldt for moms. Når det sker, vil I skulle gøre op, om der har været større reparationsarbejder eller nyanlæg i forbindelse med lejligheden indenfor de sidste 5-10 år.
Man vil ikke kunne indefryse evt. reguleringsforpligtelse, den vil blive opkrævet, hvis ejendommen overgår til at være udelukkende til privatbrug i stedet for udlejning. Man vil heller ikke kunne betale momsbeløbet i rater, da det forfalder ved opgørelse af momstilsvaret."
SKAT har således meddelt, at afmeldelse ikke kan ske i 2007."
"Skatterådets praksis - sammenholdt med [...]
Der henvises til den række af afgørelser, som Skatterådet har afsagt i 2007-2010.
SKAT har i SKM2009.319.SKAT tydeligt tilkendegivet, hvad der skal lægges vægt på ved vurdering af ejerlejlighedsprojekter.
SKAT anfører:
Udlejning af hotelejerlejligheder er omfattet af momsfritagelsen for udlejning at fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Ved denne vurdering er der lagt vægt på udlejningsaktivitetens karakter, der er kendetegnet ved, at ejeren udelukkende stiller den faste ejendom til rådighed uden at levere andre varer eller ydelser, end hvad der momsfrit kan leveres accessorisk hertil, fx elektricitet og varme.
Det forhold, at ejeren har en privatbenyttelsesret over lejligheden og dermed selv kan benytte den til boligformål, er til hinder for, at ejeren kan blive frivilligt momsregistreret for udlejningen, jf. § 51, stk. 1. Af samme årsag kan byggevirksomheden, der opfører lejlighederne til disse formål, heller ikke blive frivillig registreret for køb og opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg.
Udgifter til køb, opførelse eller lignende af hotelejerlejligheder, kan således ikke godtgøres, idet ejendommen ikke skal anvendes til momspligtige formål.
Vedrørende kan det oplyses, at der, jf. aktindsigten fra SKAT, ikke leveres andre varer eller ydelser end el, og at der er tale om en privatbenyttelsesret over lejligheden. Det bekræfter, at der er tale om momsfrit udleje.
SKAT anfører:
Ovenstående praksis er flere gange i løbet af 2007 og 2008 tiltrådt af Skatterådet.
I en situation, hvor lejlighedsejeren indgår lejeaftale med et hotel, der utvivlsomt anvender lejlighederne til momspligtig hotellignende udlejning, og hvor der i lejeaftalen fremgår, at ejeren ikke har adgang til selv at benytte hverken lejligheden eller ejerforeningens fællesarealer, kan ejeren opnå tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, jf. SKM2007.916.SR. Det er en forudsætning, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning, og at udlejningen ikke sker til boligformål.
Vedrørende kan det oplyses, at der, jf. aktindsigten fra SKAT, ikke er tale om indgåelse af en lejeaftale med et hotel - men med [virksomhed3] A/S, der er et anerkendt sommerhusudlejningsbureau. Endvidere fremgår det af aftalen, at ejerne selv kan benytte lejligheden. Det bekræfter, at der er tale om momsfrit udleje.
SKAT anfører:
En leverances karakteristika er afgørende, når det skal afgøres, om leverancen er momspligtig eller momsfri.
Den ydelse, lejlighedsejeren leverer i forbindelse med udlejning af sin ferielejlighed, består typisk ikke af andre delleverancer, end hvad der momsfrit kan leveres accessorisk hertil, som fx elektricitet og varme. Typisk giver udlejningen lejeren en råderet over lejligheden i en uge af gangen. Lejlighedsejeren er ofte forpligtet til selv at holde boligen velholdt og fuldt møbleret, og lejeren skal ofte betale for "obligatorisk slutrengøring" separat, ligesom han selv skal medbringe håndklæder og sengelinned.
På den måde adskiller udlejning af hotelejerlejligheder sig ikke fra udlejning af sommerhuse, se fx SKM2007.240.SR og SKM2007.402.SR Af sidstnævnte fremgår bl.a., at ejerlejlighederne sidestilles med selvstændigt matrikulerede ejendomme, når de er opdelt i ejerlejligheder med hver sit ejerlejlighedsnummer. Udlejning af sommerhuse er efter fast praksis omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 8, som udlejning af fast ejendom.
For at en ydelse kan anses for at være en momspligtig hotellignende ydelse, er det en forudsætning, at der i samme retshandel også udbydes varer eller andre ydelser end udlejning af fast ejendom, jf. SKM2007.581.SR. Hermed menes, at ejeren også skal tilbyde lejeren servering af morgenmad, rengøring, tilrådighedsstillelse og udskiftning af håndklæder og sengelinned samt serviceydelser i forbindelse med udlejningen og udlevering af nøgler mv.
Vedrørende kan det oplyses, at der, jf. aktindsigten fra SKAT, ikke leveres andre ydelser end el og elvarme. Ejeren holder lejligheden velholdt og fuldt møbleret, og lejeren betaler for obligatorisk slutrengøring. Lejerne medbringer selv håndklæder og sengelinned, og udlejningen svarer således til momsfrit udleje af sommerhuse.
I SKM2007.240.SR er der tale om hotelejerlejligheder, der anvendes erhvervsmæssigt til hoteldrift, drevet efter lov om restaurations- og hotelvirksomhed. Endvidere er der indgået aftale om nøgleudlevering og morgenmadsservering. Ejendommen er i henhold til lokalplanen beliggende i et område udlagt til hoteldrift. Skatterådet udtalte, at udlejningen var momsfri.
I er forholdene de samme. Der er dog ikke tale om aftale om morgenmadsservering men blot om "kaffe". Det betyder, at [...] kan udlejes momsfrit - men SKAT udtaler dog, at udlejningen er momspligtig frem til 2007.
I SKM2007.402.SR er SKAT enig med repræsentanten i, at ejerlejlighederne sidestilles med selvstændigt matrikulerede ejendomme, når de er opdelt i ejerlejligheder med hver sit ejerlejlighedsnummer. Udlejningen var derfor momsfri.
Ejendommene i [...] er også opdelt i ejerlejligheder med hver sit ejerlejlighedsnummer - og bør derfor også være momsfri.
Også udleje af minisuiter - uden køkkenfaciliteter - har Skatterådet anset for at kunne sidestilles med udleje af sommerhuse, jf. SKM2007.581.SR, fordi der ikke blev leveret serviceydelser. Ved leje af en lejlighed i [...] tilbydes heller ikke servering af morgenmad, løbende rengøring, tilrådighedsstillelse og udskiftning af håndklæder og sengelinned. Det bekræfter, at udlejningen er momsfri.
SKAT anfører:
I SKM2009.275.LSR var der tale om opførelse af hotelejerlejligheder i et område, der kun måtte anvendes til ferielejligheder samt opførelse af en centerbygning som centerfunktion og reception m.v. Lejlighederne blev solgt til enkeltpersoner, der udlejede disse i det omfang ejeren ikke selv benyttede dem. Nogle udlejere forestod selv udlejningen, medens andre udlejede via udlejningsbureauer o.lign.
Den planlagte centerbygning blev imidlertid aldrig opført. De fællesfaciliteter, en lejer i givet fald skulle ønske at benytte sig af i forbindelse med leje af en af lejlighederne, udførtes af et lokalt hotel, der er beliggende ca. 1,5 km fra lejlighederne. Der skal for ethvert lejemål betales særskilt for forbrug af elektricitet, varme og vand, ligesom der skal betales særskilt for linned/håndklæder. Ved ankomst skal der betales et depositum, og slutrengøring er ved lejemål af mere end 2 dages varighed lejers ansvar.
Uanset at boligerne omtales hotelejerlejligheder, og uanset at de i henhold til planlovgivningen er udlagt til hotelformål, er det fortsat SKATs opfattelse, at ejerens udlejning heraf ikke kan sidestilles med en momspligtig hotellignende ydelse.
Vedrørende kan det oplyses, at der, jf. aktindsigten fra SKAT, også er tale om udleje af selvstændige ejerlejligheder, der ejes af enkeltpersoner, der i starten i 2002 blev udlejet via [virksomhed3] A/S. I henhold til planloven var ejerlejlighederne også i 2002 udlagt til hotelformål. Ejerne har i et vist omfang hele tiden kunnet disponere over ejerlejligheden. Ved skal der også betales særskilt for el, vand, varme, linned og håndklæder. Alt sammen taler for momsfrit udleje - og alligevel mener SKAT i notat af januar 2010, at der i 2002 var tale om en momspligtig hotellignende ydelse.
SKAT nævner hverken i SKM2009.375.SKAT eller i notat af januar 2010 afgørelserne SKM2007.446.SR, SKM2007.665.SR eller SKM2007.916.SR, hvor der også var tale om momsfrit udleje af "sommerhuse".
Der er også givet bindende svar på koncepter, hvor der er tale om momspligt, men alene hvor der ejes mange ejerlejligheder, eller hvor der er tale om udleje til et hotel.
Af SKM2008.515.SR fremgår:
Skatterådet udtaler endvidere, at hver enkelt ejer ikke kan anses for at drive momspligtig hotelvirksomhed, idet det ikke fremgår, at ejeren deltager i og hæfter for hotelvirksomhedens drift.
.......
Med hensyn til spørgsmål 7 skal anføres, at Skatterådet tidligere er blevet spurgt, om hver enkelt ejer af en ejerlejlighed kan anses for at drive momspligtig hotelvirksomhed, jf. SKM2007.916.SR. I den sag udtalte Skatterådet, at det var rådets umiddelbare vurdering, at lejlighedsejeren ikke drev momspligtig hotelvirksomhed eller lignende momspligtigvirksomhed med udlejning af værelser. En sådan momspligtig udlejning indebar efter Skatterådets opfattelse, at der tilknyttet udlejningen i samme retshandel i et vist omfang også udbydes varer eller andre ydelser end udlejning af værelser.
Ved denne vurdering er følgende lagt til grund:
I Lov om restaurations- og hotelvirksomhed mv. (seneste lovbekendtgørelse nr. 786 af 9. august 2005) fremgår ikke anden definition af hotelvirksomhed end den i lovens § 1, nr. 2, nævnte "Selvstændig erhvervsvirksomhed ved modtagelse af overnattende gæster med mulighed for servering."
Efter lovens § 2 skal enhver, der driver erhverv som nævnt i § 1, til hvert forretningssted have næringsbrev som restauratør og hotelvært, jf. dog kapitel 4 og 5.
Næringsbegrebet omfatter enhver erhvervsmæssig virksomhed. For at være erhvervsmæssig må virksomheden direkte eller indirekte tilsigte økonomisk fordel, jf. næringslovens § 1 med noter. Skr 1992-05-21, hvor en lejlighedsejer i en hotelbebyggelse blev anset for erhvervsdrivende. Det var oplyst, at hotelvirksomheden blev drevet at et sameje af lejlighedsejerne, at der ikke var nogen ansvarsbegrænsning for disse ved virksomhedens drift, og at der ved driften tilsigtedes økonomisk fordel for den enkelte lejlighedsejer.
Det fremgår ikke af loven, hvad der skal forstås ved "hotel", bortset fra bestemmelsen nævnt foran i § 1, nr. 2. ("Selvstændig erhvervsvirksomhed ved modtagelse af overnattende gæster med mulighed for servering"). I afgørelsen refereret i TfS 1998.708 (Østre Landsrets Dom) tog landsretten stilling til "hoteldrift" og bemærkede (samtlige dommere), at den væsentligste funktion ved hoteldrift og dermed ligestillet virksomhed kan karakteriseres som en ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis.
Af note til Karnovs lovsamling fremgår, at loven ikke omfatter virksomhed, der består i udlejning af værelser uden mulighed for servering. Heller ikke udlejning at ferielejligheder med tilhørende bad og eget køkken - og hvor der ikke er mulighed for egentlig servering - anses for omfattet af loven.
"Mulighed for servering" foreligger efter praksis allerede, hvis der er tale om servering af morgenmad, eller hvis hotelejeren selv - muligt i en anneksbygning - driver restaurationsvirksomhed, eller hvis en forpagter under samme tag som hotellet driver sådan virksomhed, skr. 1981-06-02.
"Mulighed for servering" fra restaurant på tilstødende matrikelnummer er ikke til stede, medmindre der indgås forpligtende aftale herom, skr. 1991-06-06 og skr. 1997-01-24.
Af denne sags oplysninger fremgår ikke, at lejlighedsejeren deltager i og hæfter for hotelvirksomhedens drift. Lejlighedsejerne anses således ikke for hver især at drive momspligtig hotelvirksomhed.
Vedrørende kan det oplyses, at der, jf. aktindsigten fra SKAT, er indgået aftale med [virksomhed10] om "vederlagsfrit at medbenytte den på ejendommen værende bebyggelse "[virksomhed10]", i et sådant omfang, at kravene i Lov om restaurations- og hotelvirksomheder er opfyldt", jf. deklaration om brugsret.
Af samarbejdsaftalen med [virksomhed9] fremgår, at de tilbyder hotelgæster, der bebor hotelejerlejlighederne, kaffe og nøgler i minimum et sådant omfang, at kravet i Lov om hotel og restaurationsvirksomhed er opfyldt.
Det fremgår således tydeligt, at reglerne i restaurations- og hotellovgivningen ikke er overholdt i [...], og ejerne kan derfor ikke anses for at drive hotelvirksomhed, jf. SKM2008.515.SR. [virksomhed10] og ejerlejlighederne er beliggende på hver sin matrikel, og endda ikke umiddelbart stødende op til hinanden - der ligger en matrikel imellem.
Endvidere fremgår det af SKM2008.604.SR, at der er tale om momspligtigt hoteldrift - bl.a. fordi driften udgør en samlet enhed.
Vedrørende kan det oplyses, at der, jf. aktindsigten fra SKAT, ikke er tale om, at driften udføres af en samlet enhed. Det betyder altså også, at der er tale om momsfrit udleje.
I SKM2008.777.SR var udlejning af ejerlejligheder momsfrit, selv om det af afgørelsen fremgår, at:
Det er hensigten, at etape 1 skal indeholde 20 ejerlejligheder, en reception, en mindre morgenmadsrestaurant, kiosk samt en mindre swimmingpool. Hvis der senere viser sig et behov for fitness - er der udbygningsmuligheder i kælderen herfor.
Etape 2 skal indeholde 74 ejerlejligheder samt et fællesareal med legeplads, bålplads, græsarealer mv.
..........
Det er SKATs opfattelse, at udlejningen af de i denne sag omhandlede ferielejligheder kan karakteriseres som udlejning af "sommerhuse på højkant", idet ejerens udlejning ikke i det væsentlige adskiller sig fra udlejning af et sommerhus.
Selv om det i ovennævnte sag var planen at opføre en morgenmadsrestaurant i tilknytning til ejerlejligheder, blev det afgjort, at der var tale om momsfrit udleje.
I er der hverken reception, morgenmadsrestaurant, kiosk eller swimmingpool. Det taler alt sammen for momsfrit udleje - og alligevel udtaler SKAT i notat af januar 2010, at der er tale om momspligtig udleje til 2007.
SKAT henviser i notat af januar 2010 til en afgørelse fra Landsskatteretten, j.nr. 07-03352 af 31. oktober 2008, som SKAT ikke har offentliggjort, men som kan findes i Landsskatterettens afgørelsesdatabase.
Det fremgår af afgørelsen:
Af EF-domstolens dom i sag C-346/95 (Elisabeth Blasi), præmis 24, kan desuden udledes, at udlejning inden for hotelsektoren mv. forudsætter, at udlejningsaktiviteten har erhvervsmæssigt præg. Således synes det for dansk rets vedkommende også at kunne tillægges en vis vægt, om der for privatpersoners vedkommende er opnået tilladelse til erhvervsmæssig udlejning i henhold til sommerhuslovens § 1, stk. 4, jf. stk. 2, eller om der for selskabers vedkommende er sket erhvervelse uden forudgående tilladelse i henhold til sommerhuslovens § 8, i hvilken forbindelse det forudsætningsvis kræves, at der overfor tinglysningsdommeren er fremlagt en erklæring om erhvervsmæssig anvendelse.
Det fremgår af lokalplan nr. [...] for G1 m.v., at området, hvorpå klagerens 2 hotellejligheder er beliggende, er udlagt til hotelformål, således som dette er defineret i lov om restaurations- og hotelvirksomhed m.v.. Samtidig fremgår det af § 12.2 i skødet, at klageren opfylder betingelserne i sommerhuslovens § 8 for selskabers erhvervelse af fast ejendom uden forudgående tilladelse. Endvidere fremgår det af den på lejlighed nr. 15 tinglyste deklaration, at ejeren af denne lejlighed stedse har en forpligtelse til at opretholde hotel- og restaurationsdriften fra bebyggelsen. Endelig fremgår det af ejerforeningens vedtægter, at disse er godkendt af Skov- og Naturstyrelsen, jf. sommerhuslovens § 2, jf. § 1, stk. 4, hvorved bemærkes, at denne godkendelse ifølge brev af 11. september 2002 bl.a. forudsatte, at afstanden mellem serverings- og overnatningsfaciliteterne ikke var større, end at man med rette kunne tale om ét samlet anlæg.
På baggrund af en samlet vurdering af ovennævnte omstændigheder, må klagerens aktivitet med udlejning af hotellejligheder efter Landsskatterettens opfattelse anses for erhvervsmæssig udlejning af værelser i hoteller og lign, omfattet af undtagelsen til fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., jf. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, stk. 1, litra b, samt momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra I, og 135, stk. 2, litra a - d.
Da udlejningsaktiviteten således er momspligtig, er klageren som udgangspunkt registreringspligtig i henhold til momslovens § 47.
Det fremgår af ovennævnte, at det har vægt, at der er opnået tilladelse til erhvervsmæssig udlejning, jf. sommerhusloven. En sådan tilladelse er os bekendt ikke givet i [...].
I den ikke offentliggjorte kendelse er der overhovedet ikke mulighed for, at ejerne selv kan benytte ejerlejlighederne. Det modsatte er tilfældet i [...], hvor ejerne siden opførelsen selv har kunnet benytte ejerlejlighederne som feriebolig.
Endvidere fremgår, at hotel- og restaurationsloven skal opfyldes "fra bebyggelsen", herunder at afstanden - indenfor bebyggelsen - mellem serverings- og overnatningsfaciliteterne ikke var større, end at man med rette kunne tale om ét samlet anlæg. I sker servering af "kaffe" ikke i samme bebyggelse, og der kan ikke være tale om, at [...] og [virksomhed10] kan anses for ét samlet anlæg. SKAT har besigtiget området.
Der er således væsentlige forskelle mellem de faktiske forhold i ovennævnte sag og [...].
Af Skatteministerens svar af 20. februar 2009 vedrørende konkurrenceforvridning mht. momsreglerne for hotelvirksomhed henholdsvis udlejning af sommerhuse, fremgår, at sommerhuse her i landet anses som et supplement til ejerens privat-/helårsbolig, et sted, hvor ejeren opholder sig i fritiden og i ferier. Derfor er udlejning af sommerhuse ikke en kommerciel aktivitet i Danmark.
Udlejning af sommerhuse anses derfor ikke for at være i konkurrence med hotelvirksomhed, fordi der ved udlejning af sommerhuse alene sker udlejning til beboelse, uden at der i forbindelse med udlejningen er tilknyttet fællesfaciliteter og/eller tilbydes ydelser af udlejeren, der svarer til de ydelser, der udbydes af hoteller.
I SKM 2010.466.SR har Skatterådet igen - efter indstilling fra SKAT - fastslået momsfrihed:
"Der er tale om en selvstændig matrikuleret lejlighed uden bopælspligt og spørger vil have ejendommen til rådighed til privat benyttelse. Det er SKATs vurdering, at der derfor er tale om en fritidsbolig, hvor udlejning kan sidestilles med udlejning af sommerhuse.
Udlejning af fast ejendom, herunder udlejning sommerhuse og ferieboliger er fritaget for moms, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8.
Udlejningen af lejligheden vil efter SKATS opfattelse ikke være undtaget af momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, der ikke omfatter udlejning af værelser i hoteller, idet der ikke er tale om udlejning af "værelser" i traditionel forstand, og udlejningen vil ikke foregå på hotellignende vilkår.
Når der er tale om et selvstændigt matrikuleret sommerbolig, hvor ejeren har privat rådighed over boligen vil udlejningen ikke være momspligtig, men omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, jf. også Skatterådets afgørelser SKM2007.240.SR, SKM2007.402.SR og SKM2007.446.SR."
Skatterådets årsberetninger
Det fremgår af Skatterådets årsberetning 2007, der er udkommet maj 2008, at "således er det karakteren af den samlede udlejningsydelse, der er afgørende for, hvordan ydelsen skal behandles momsmæssigt."
Det fremgår også af beretningen, at SKAT har nedsat en arbejdsgruppe, der i 2007 har afdækket de forskellige moms- og skatteforhold, og der i 2008 skulle være et pilotprojekt, som forløber for en evt. landsdækkende indsats.
Skatterådet har netop offentliggjort beretningen for 2009. Også her er den momsmæssige behandling af ferieboliger kommenteret.
"Efter fast praksis er udlejning af sommerhuse og ferielejligheder imidlertid momsfritaget som udlejning af fast ejendom, selvom de udlejes i kortere tid end 1 måned.
Det er derfor også her relevant at afgrænse, om der er tale om udlejning af ferielejligheder/ sommerhuse, eller om der er tale om hoteldrift eller lignende.
Østre Landsret bemærkede i afgørelsen TfS1998.708.ØL, at den væsentligste funktion ved hoteldrift og dermed ligestillet virksomhed er karakteriseret ved "ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis".
Årsagen til, at udlejning af sommerhuse og ferielejligheder er fritaget for moms er, at sommerhuse her i landet anses som et supplement til ejerens privat-/helårsbolig, et sted, hvor ejeren opholder sig i fritiden og i ferier, og udlejning af sommerhuse anses derfor ikke for at være en kommerciel aktivitet i Danmark."
I [...] har det hele tiden været muligt for ejerne at benytte ferieboligerne."
"Vores argumentation for momsfrihed
Udleje af fast ejendom
Det er vores påstand, at der er tale om udleje af fast ejendom, der er momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. punktum: Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.
SKAT mener, at der er tale om momspligt pga. reglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, sidste punktum: Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.
Hvis den danske lovgivning og dansk praksis ikke er i overensstemmelse med Momssystemdirektivet, så kan borgere i Danmark støtte ret på den danske lov og den danske praksis og Momssystemdirektivet.
Argumenter for udleje af sommerhus ctr. "værelser i hoteller"
Udleje af sommerhuse er momsfrit. Leje af hotelværelser er momspligtigt.
Ved "hotellignende vilkår" forstås:
· udleje dag til dag
· reception
· senge er redt ved ankomst
· man ikke selv medbringer håndklæder
· slutrengøring er obligatorisk
· løbende rengøring under opholdet
· der kan købes morgenmad
· ikke særskilt betaling for el og vand
Mellem ejerne og udlejningsbureauerne - i starten [virksomhed3] A/S - er der et aftaleforhold, som indebærer, at ejerne stiller deres lejligheder til rådighed med henblik på [virksomhed3]s udlejning af disse. Som vederlag for at stille lejligheder til rådighed modtager ejerne et beløb i lejeindtægt.
Det er uden betydning, at aftalen er med ejerforeningen. er på mange måder "transparent", hvilket betyder, at det er ejerne, der har aftalen med [virksomhed3] A/S. Betaling til ejerne går direkte til ejerne og ikke gennem ejerforeningen.
Det fremgår af EF-domstolens praksis (sag C-108/99, Cantor Fitzgerald Int.), at udlejning af fast ejendom grundlæggende består i, at ejeren af en fast ejendom, mod betaling af leje og for en aftalt periode, overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra.
I [...] har ejerne af ejerlejlighederne mod betaling af et vederlag, som kun kan betragtes som leje, for en længere aftalt periode overladt [virksomhed3] A/S brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra. Der er således momsmæssigt tale om udlejning af fast ejendom i forholdet mellem ejerne og [virksomhed3] A/S.
Om udlejningen er momsfri afhænger herefter af, om der er tale om en udlejning, der ikke kan anses for "udlejning af værelser i hoteller og lignende, udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned", idet sådan udlejning ikke er momsfritaget ifølge momsloven.
Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra 1 og stk. 2 fritager ikke:
"Udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser".
Ejerne driver ikke hotelvirksomhed eller feriecenter. De har ikke næringsbrev, og de yder ikke lejerne nogen form for service.
Det er ikke muligt at leje ejerlejlighederne fra dag til dag. Der er ikke redt senge ved ankomst, og lejerne medbringer selv håndklæder og sengelinned. Der er ikke løbende rengøring under lejemålet, og der kan ikke købes morgenmad.
Der er indgået aftale med [virksomhed10], men kroen åbnede i 2002 først kl. 10. Det fastholdes således, at hotel- og restaurationslovgivningen aldrig har været overholdt. Der har aldrig været tale om hoteldrift sammen med udlejningen af ejerlejlighederne.
Det fastholdes, at ejerne udlejer momsfritaget fast ejendom.
"Sagen fra Fyn"
SKAT har i 2007 kørt sag mod ejerne af et hotelejerlejlighedsprojekt på Fyn. Det drejer sig om det samme projekt, som danner baggrund for SKM2009.275.LSR og SKM2009.319.SKAT.
SKAT har selv afmeldt ejerne fra momsregistrering, og SKAT har skriftligt bekræftet over for ejerne, "at der ikke fra SKATs side fremover vil blive rejst krav mod selskabet som køber af ejendommen vedr. reguleringsforpligtelser på ejendommen."
I sagen fra Fyn var der også tale om ejerlejligheder med hotelpligt, der blev udlejet på ugebasis. Også her var det ejerforeningen, der var forpligtet til at sikre, at der blev tilbudt bespisning for lejerne.
Ejerne i [...] har hele tiden være bekendt med SKATs sag mod ejerne af dette projekt. Derfor er der ikke i alle tilfælde sket indbetaling af momsreguleringsforpligtelsen. En af ejerne i [...] ejer også en ejerlejlighed i projektet på Fyn. Det er derfor naturligt, at praksis fra Fyn også er anvendt af nogle af ejerne i dette projekt.
Der skal være lighed for loven. Lighedsgrundsætningen finder anvendelse, og den indebærer, at retligt lige forhold skal behandles lige, og at der kun må ske forskelsbehandling, hvis der er saglig grund til det. Det er der ikke i disse sager.
Når ejerne fra Fyn ikke skal indbetale momsreguleringsforpligtelsen, jf. henvisning fra SKAT, så skal ejerne fra [...] heller ikke."
"SFL § 32
Det er vores klare opfattelse, at ejerne aldrig har været momspligtige af udlejningsvirksomheden. Projektudbyderen har ikke været berettiget til at være frivillig momsregistreret for salg af fast ejendom, og det er derfor med urette, at projektudbyderen har afløftet momsen.
SKAT har derfor ikke hjemmel til at ophæve moms på baggrund af momsreguleringsforpligtelsen hos ejerne. Det har ingen betydning for sagen, om ejerne har underskrevet en erklæring om overtagelse af momsreguleringsforpligtelsen og oplyst CVR-nummeret. Der skal lægges vægt på, hvilke faktiske forhold der gør sig gældende, og hvilke regler der gælder for opkrævning af moms under disse faktiske forhold. En eventuel fejlagtig tilkendegivelse fra ejernes side kan ikke "reparere" på en manglende hjemmel eller fejlfortolkning af reglerne fra SKATs side.
Skatteforvaltningslovens § 32 handler om fristerne for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift, hvor afgiftstilsvaret ændres på initiativ enten fra den afgiftspligtige eller SKAT. Bestemmelsen er efter vores opfattelse ikke relevant i et tilfælde som dette, da der slet ikke har været hjemmel til at afkræve moms hos ejerne.
Hvis skatteforvaltningslovens 32 alligevel gøres gældende, mener vi, at der er tale om sådanne særlige omstændigheder, at disse kan begrunde en genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 4. Det fremgår af vejledningen om processuelle regler på SKATs område, afsnit G, at bestemmelsen er indsat for at undgå for høje opgørelser at afgiftstilsvar. SKAT mener ikke, at § 32, stk. 1, nr. 4 giver grundlag for genoptagelse, hvor SKAT har fortolket lovgivningen forkert. Når der henses til formålet med bestemmelsens indførelse, kan det umuligt have været hensigten, at en afgiftspligtig skal stilles ringere, hvis SKAT uretmæssigt har rejst krav om betaling af moms, end hvis SKAT har fastsat kravet til et for højt beløb."
"Klage til Ombudsmanden
I forbindelse med en af ejernes klage over SKAT til Ombudsmanden, er der modtaget svar fra Koncerncentret, SKAT. Svaret vedlægges.
Det fremgår heraf, at SKATs indsats i al overvejende grand rettes mod projektmagerne. Endvidere fremgår det, at SKATs generelle indsatsstrategi er, at der i første omgang vejledes om reglerne, hvis der er tale om uklarhed om praksis. Det fremgår også, at der er udarbejdet breve, der skal orientere ejerne om de moms- og skattemæssige konsekvenser. Disse breve blev forbeholdt særlige tilfælde, hvor SKAT ville rette indsatsen mod ejerne tilbage i tid.
I sagen om vælger SKAT at gå efter ejerne. Der er ikke vejledt om reglerne, selv om SKAT er enig med os i, at praksis er uklar. Desuden har ejerne ikke modtaget breve fra SKAT - til trods for at disse er udarbejdet specielt til de sager, hvor SKAT går efter ejerne."
"Forældelse
SKAT har oplyst, at de mener, at datoen for afholdelse af generalforsamlingen, hvor "hotelstatus" ændres til "sommerhusstatus" er afgørende for vurdering af forældelse i sagen.
Generalforsamlingen blev afholdt 28. januar 2007.
Det er vores primære påstand, at projektudbyder ikke kunne overdrage en momsreguleringsforpligtelse til de nye ejere.
Det er vores sekundære stand, at forældelse er indtrådt før 2007.
Ved vurdering af momspligt/ej momspligt skal der foretages en samlet vurdering af alle forhold i projektet. Lokalplanens indhold er kun én ud af mange aspekter, der skal indgå i vurderingen.
Det fremgår af præmisserne i SKM2009.275.LSR, at "hvorvidt lokalplanen findes at være overholdt er uden betydning for den momsmæssige vurdering i nærværende sag."
Forældelse beregnet fra 2004?
Ved starten af projektet var der tale om garantileje, og projektudbyder havde indgået aftale med [virksomhed3] A/S. [virksomhed3] A/S aftaler med udlejningsbureauet [virksomhed9], at de sørger for udlevering af nøgler mv. på [virksomhed10].
Allerede efter 2 år opsiges aftalen med [virksomhed10], og aftalen med [virksomhed11] er også ophørt.
Der indgås i 2004 en aftale med det nærliggende Bowlingcenter om udlevering af nøgler mv. Det har heller aldrigværet muligt at få morgenmad i Bowlingcentret.
Forældelse beregnet fra 2005?
I april 2005 vedtages tillæg nr. 1 til Lokalplan nr. [...] for "Hotellejlighedsområde ved [virksomhed10]".
Allerede på tidspunktet for den nye lokalplans vedtagelse sker der en ændring i muligheden for anvendelse af området.
Forældelse beregnet fra 2006?
I 2006 opsiges aftalen med Bowlingcentret om levering af mad. Det er den sidste aftale, der skulle sikre, at hotel- og restaurationslovgivningen var opfyldt."
I forbindelse med fremsendelse af bemærkninger til SKATs udtalelser er bl.a. henvist til SKM2010.799ØLR.
I forbindelse med det afholdte møde med Landsskatterettens sagsbehandler i sagen har klagerens repræsentant vedrørende den principale påstand oplyst og anført, at SKAT har accepteret, at der ikke skal indbetales en momsreguleringsforpligtelse for visse af ejerne, herunder hvor der har været tale om et dødsbo, et konkursbo samt hvor SKAT ikke har kunnet følge momsreguleringsforpligtelsen. SKAT har imidlertid ikke accepteret, at der ikke skal indbetales en momsreguleringsforpligtelse, hvor momsreguleringsforpligtelsen reelt er indbetalt af ejer, men hvor SKAT ikke kan dokumentere, at momsreguleringsforpligtelsen reelt er overtaget af ejer. Repræsentanten har heroverfor anført, at det er SKAT, der i denne situation har bevisbyrden.
Repræsentanten var også oprindeligt involveret i sagen fra [by4], SKM2010.799.ØLR. SKAT var i denne sag af en anden opfattelse end i nærværende sag (stort set samme forhold). I sagen fra [by4] var SKAT af den opfattelse, at der ikke var tale om hotelejerlejligheder. Vilkårene ved køb i [by2] i 2002 var mere "sommerhusagtige" end i [by4].
Man kan stille det spørgsmål, hvem debitor reelt er. Er det projektudbyder eller ejerforeningen. Det kan ikke være den enkelte ejerlejlighedsejer, idet udlejning af en enkelt eller to lejligheder ikke er momspligtig økonomisk virksomhed. Der er i denne forbindelse henvist til afgørelsen refereret i SKM2008.1.SR.
Det er anført, at der ikke er tale om en § 8-overdragelse (momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum), dette har SKAT også erklæret sig enig i.
Repræsentanten har bemærket, at 130.000 kr. - 180.000 kr. af købesummen for hver enkelt lejlighed sandsynligvis vedrører inventar. - Reguleringsforpligtelsen for inventar er alene 5 år. - Der fremgår dog intet herom i diverse købsaftaler mv., hvorfor bevisbyrden herfor ikke kan løftes.
Repræsentanten har anført, at SKAT, som et altafgørende moment, ser på, om der har været adgang til bespisning. Hertil er bemærket, at [virksomhed10] ikke åbnede før kl. 10, hvorfor der reelt ikke har været "adgang til bespisning" (morgenmad fra kl. 10). Afstanden til [virksomhed10] er dokumenteret og det er i denne forbindelse anført, at servering/overnatning ikke fremtræder som en enhed og heller ikke er samme økonomiske enhed. Det er oplyst, at det ikke har været muligt at få SKAT til at forholde sig til de gængse serveringsstandarder m.v.
Projektudbyder, [person7], har fra starten udlagt projektet til at være momspligtig økonomisk virksomhed og SKAT anfører også i sagsfremstillingen (side 5 bagfra):
"Det er SKATs opfattelse, at projektet opfyldte de betingelser, der ved projektets start var gældende. SKAT (som den kompetente myndighed) godkendte i forbindelse med byggeriet projektmagers fradrag for indgående moms. SKAT (som den kompetente myndighed) godkendte, at der kunne ske overdragelse af momsreguleringsforpligtelsen til E. Enhver af køberne af ejerlejligheder (herunder E) påtog sig ved købet indskrænkninger i sin brug af ejerlejligheden, jf. bl.a. skødet. Enhver køber (herunder E) godkendte at ejerlejligheden skulle anvendes som hotellejlighed, jf. bl.a. skødet. Enhver køber (herunder E) blev - af SKAT - momsregistreret (eller anviste et allerede erhvervet momsregistreringsnummer), lige som enhver af ejerne (herunder E) faktisk har drevet momspligtig virksomhed med angivelse af momstilsvar mv."
Repræsentanten har heroverfor anført, at det alene fremgår af købsaftalerne, at momsreguleringsforpligtelsen overdrages. Dette kan SKAT imidlertid ikke støtte ret på. Der er tale om en aftale inter partes og SKAT har ikke i alle tilfældedokumenteret, at momsreguleringsforpligtelsen reelt er overdraget.
Det er videre bemærket, at SKAT i sagsfremstillingen anfører (side 4 bagfra):
"E's repræsentant har henvist til en lang række bindende svar fra Skatterådet: SKM2007.240.SR, SKM2007.402.SR, SKM2007.446.SR, SKM2007.581.SR, SKM2007.665.SR,SKM2007.916.SR, SKM2008.515.SR, SKM2008.604.SR, SKM2008.777.SR - Det bemærkes hertil, at der er tale om bindende svar fra Skatterådet afgivet i 2007 og følgende år, og det er SKATs opfattelse, at disse bindende svar er uden betydning for vurdering af den foreliggende sag. Der henvises herved til det / foran under "generelt" anførte."
Dette er repræsentanten på ingen måde enig i.
Det er allerede fra 2004 konstateret, at nogle ejere selv udlejer deres lejlighed uden om ejerforeningen. Der har således ikke været tale om en fælles udlejning via ejerforeningen, selv om dette fremgår af diverse købsaftaler. Der er i denne forbindelse henvist til SKM 2010.101.SR vedrørende intensitet fast ejendom/hoteldrift.
Der er henvist til skrivelse af 24. juni 2008, fra [person8], Skattecentret, til fagcheferne i Juridisk Service, vedrørende tilbagekaldelse af varsel/berostillelse - Hotelejerlejligheder (side 2), hvoraf fremgår:
"Der findes ingen hjemmel til at tilbagebetale ejeren den tidligere indbetalte momsreguleringsforpligtelse, når denne er afkrævet i overensstemmelse med lovgivningen i den faktiske situation. Heller ikke selv om dette medfører, at der evt. er sket en forskelsbehandling, når denne ikke er begrundet med en ulovhjemlet administration hos SKAT"
Dette er repræsentanten ikke enig i.
Der er henvist til Landsskatterettens afgørelser i j.nr. 09-01829 og j. nr. 09-02342. Der er videre henvist til SKM2009.652.SR og SKM2009.656.SR samt SKM2009.657.SR
Repræsentanten har anført, at Projektudbyder, [person7], som anført ovenfor, fra starten har udlagt projektet til at være momspligtig økonomisk virksomhed, men hver enkelt ejer kan ikke drive momspligtig økonomisk virksomhed.
Momsreguleringsforpligtelsen er endvidere transaktionsbestemt - en generalforsamlingsbeslutning kan ikke medføre, at momsreguleringsforpligtelsen skal indbetales.
Det er anført, at den nye lokalplan først trådte i kraft i 2005, på det tidspunkt var kravene i restaurations- og hotellovgivningen ikke opfyldt.
Præcis hvornår der er sket en ændring i status kan således herefter ikke fastlægges præcis. Diverse ejere er formentlig heller ikke bundet retsligt, idet der formentlig ikke i alle tilfældeer underskrevet en erklæring ved overtagelse af reguleringsforpligtelsen.
Der er henvist til skrivelse af 28. februar 2008, fra [person8], Skattecentret, til fagcheferne i Juridisk Service, vedrørende Varsel vedrørende krav om tilbagebetaling af tidligere indbetalt momsreguleringsforpligtelse fra tidligere/nuværende ejere af hotelejerlejligheder o.l. Der er endvidere udleveret kopi af SKATs Notat om hotelejerlejligheder.
Repræsentanten har til den subsidiære påstand anført, at hvis det ikke var sommerhuse i 2002 er det blevet det inden 2007, evt. ved ophævelse af fælles udlejning, evt. ved ændret aftale om servering eller lignende.
Overdragelse af momsreguleringsforpligtelsen
Det fremgår af momslovens § 43, stk. 1, at der for investeringsgoder skal ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.
Det fremgår af momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, at der skal foretages regulering, når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.
Det fremgår af momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, at der skal foretages regulering ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.
Af momssystemdirektivets artikel 184 fremgår:
"1. Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage."
Af momssystemdirektivets artikel 187 fremgår:
"1. For så vidt angår investeringsgoder foretages reguleringen af fradraget over en periode på fem år, heri medregnet det år, i hvilket de blev erhvervet eller fremstillet.
Medlemsstaterne kan dog ved reguleringen lægge en periode på fem hele år til grund regnet fra det tidspunkt, hvor godet blev taget i brug første gang.
For så vidt angår investeringsgoder i form af fast ejendom, kan den periode, der lægges til grund for reguleringen, forlænges op til tyve år.
2. Hvert år omfatter reguleringen kun en femtedel eller, såfremt reguleringsperioden er blevet forlænget, en hertil svarende del af den moms, der er blevet pålagt investeringsgoderne.
Den i første afsnit omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang."
Det bemærkes, at projektudbyder oprindeligt har afløftet momsen ved opførelse af lejligheden. Lejligheden har oprindeligt haft status af hotelejerlejlighed og skulle stå til rådighed for udlejning til hotel- og restaurationsformål. Udlejningen mv. skulle udøves af ejerforeningen eller af tredjemand i henhold til aftale med ejerforeningen.
har søgt om, og fået tilladelse til, via en ændring af lokalplanen for området, at få mulighed for, at de til ejerforeningen tilknyttede lejligheder, både kan fortsætte som hotelejerlejligheder, samt som alternativ anvendes som ferielejlighed i byzonen i den takt de enkelte ejere måtte ønske dette.
På en ekstraordinær generalforsamling den 28. januar 2007 blev ejerforeningens formålsparagraf ændret og nye vedtægter vedtaget, hvorefter der var tale om en ejerlejlighedsforening med fritidsstatus.
Spørgsmålet i sagen er således, om momsreguleringsforpligtelsen skal indbetales som følge af, at der ikke længere foretages afgiftspligtige transaktioner i form af udlejning.
Spørgsmålet i den konkrete sag er ikke, hvorvidt udlejningen er udlejning af værelser i hoteller og lign., omfattet af undtagelsen til fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.
Landsskatteretten lægger til grund, at udlejningsaktiviteten oprindeligt har været tilrettelagt og anerkendt af SKAT med henblik på at drive momspligtig virksomhed. Landsskatteretten finder, at det forhold, at aktiviteten eventuelt ved en nærmere efterprøvelse ikke ville have været omfattet af det momsretlige hotelbegreb, ikke i den foreliggende situation vil kunne medføre, at den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen ikke skal indbetales.
Momsen er oprindeligt afløftet, reguleringsforpligtelsen er overdraget og lejligheden er efter den endelige beslutning på den ekstraordinære generalforsamling den 28. januar 2007 ikke anvendt til momspligtig udlejning.
Når en køber overtager reguleringsforpligtelsen indtræder han i alle rettigheder og forpligtelser vedrørende investeringsgodet. Dette må ligeledes gælde i nærværende situation.
Klageren er momsregistreret og har overtaget den på ejerlejligheden hvilende momsreguleringsforpligtelse. Lejligheden har endvidere i en periode været angivet som og anerkendt anvendt til udelukkende momspligtige formål.
På en ekstraordinær generalforsamling den 28. januar 2007 blev ejerforeningens formålsparagraf, som nævnt, ændret og nye vedtægter vedtaget, hvorefter der er tale om en ejerlejlighedsforening med fritidsstatus. Lejligheden ses herefter ikke anvendt til momspligtige formål.
Det følger af momslovens § 43, stk. 1, at reguleringsforpligtelsen indtræder, når der sker ændringer i anvendelsen af godet efter anskaffelsen heraf.
Som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten træffes der endelig formel beslutning om at ændre ejerlejlighedsforeningens status fra at være en ejerforening med tilknyttede hotelejerlejligheder til at være en ejerlejlighedsforening med fritidsstatus på den ekstraordinære generalforsamling den 28. januar 2007. Der ses fra dette tidspunkt at være tale om en ændret anvendelse af ejerlejligheden i forhold til det oprindeligt foretagne fradrag. I henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, ses den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen herefter at skulle indbetales. Landsskatteretten har herved henset til, at status for ejerforeningen er ændret og anvendelsen af ejerlejligheden er ændret.
Forældelse
Momslovens § 43 indeholder regler om regulering af den fradragsberettigede moms for investeringsgoder. Ved reguleringen ændres den fradragsret, som er opnået i forbindelse med anskaffelsen af godet. Der er således tale om en reguleringsbestemmelse.
Det forhold, at aktiviteten tidligere eventuelt ikke har været omfattet af det momsretlige hotelbegreb, vil ikke i den foreliggende situation kunne medføre, at den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen ikke skal indbetales.
Som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten træffes der endelig formel beslutning om at ændre ejerlejlighedsforeningens status fra at være en ejerforening med tilknyttede hotelejerlejligheder til at være en ejerlejlighedsforening med fritidsstatus på den ekstraordinære generalforsamling den 28. januar 2007. Der ses fra dette tidspunkt at være tale om en ændret faktisk anvendelse af ejerlejligheden.
Det ses i overensstemmelse hermed at være med rette, at reguleringsbestemmelserne er anvendt, således at den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen skal indbetales i overensstemmelse med det bagvedliggende formål til momslovens § 43 og momssystemdirektivets artikel 187 - 189 om regulering. Repræsentantens subsidiære anbringende kan således ikke tages til følge.
Spørgsmålet om generalforsamlingsbeslutningen
Landsskatteretten bemærker, at ejerforeningens formålsparagraf, på den ekstraordinære generalforsamling den 28. januar 2007, er ændret og nye vedtægter vedtaget, hvorefter der er tale om en ejerlejlighedsforening med fritidsstatus. Ejerlejligheden ses herefter ikke at skulle stå til rådighed for ejerforeningen med henblik på udlejning til hotel- og restaurationsformål.
Som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten træffes der således endelig formel beslutning om at ændre ejerlejlighedsforeningens status den 28. januar 2007. Der ses fra dette tidspunkt at være tale om en ændret faktisk anvendelse af ejerlejligheden i forhold til det oprindeligt foretagne fradrag.
I overensstemmelse med momslovens § 43, fastsat i overensstemmelse med de tilsvarende regler i momssystemdirektivets artikel 187 - 189, skal den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen herefter indbetales.
Landsskatteretten finder således, at den endelige formelle beslutning om at ændre ejerlejlighedsforeningens status medfører, at den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen skal indbetales. Landsskatteretten har herved henset til, at status for ejerforeningen er ændret og anvendelsen af ejerlejligheden er ændret.
Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.