Østre Landsrets dom af 08. oktober 2021 i sag BS-22622/2020-OLR

ØSTRE LANDSRET

            DOM

afsagt den 8. oktober 2021

Sag BS-22622/2020-OLR

(5. afdeling)

Skatteministeriet

(advokat Steffen Sværke)

mod

Sagsøgte 1

(advokat Jan Steen Hansen)

og

Sagsøgte 2

(advokat Jan Steen Hansen)

og

Sagsøgte 3

(advokat Jan Steen Hansen)

Landsdommerne Birgitte Grønborg Juul, Peter Mørk Thomsen og Lidia Bay (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Københavns Byret den 26. april 2020. Ved kendelse af 4. juni 2020 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen vedrører spørgsmålet, om de sagsøgte som kommanditister i et kom-manditselskab skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23 af en gevinst som føl-

2

ge af, at HSH Nordbank i 2012 eftergav kommanditselskabet et lån i fremmed valuta på ca. kr. 28,9 mio. kr., selv om de sagsøgte havde indbetalt deres fulde resthæftelse til kommanditselskabet, og der således ikke kunne gøres yderligere krav gældende mod dem.

Sagen vedrører dernæst spørgsmålet, om de sagsøgte under henvisning til ord-lyden af Den juridiske vejledning ud fra et forvaltningsretligt lighedsprincip har krav på ikke at blive beskattet af kursgevinsten.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har påstået, at de sagsøgte Sagsøgte 1's, Sagsøgte 2's og Sagsøgte 3's skat-tepligtige indkomst for 2012 ansættes i overensstemmelse med SKAT’s afgørel-se af 27. oktober 2012 over for sagsøgte.

De sagsøgte, Sagsøgte 1, Sagsøgte 2 og Sagsøgte 3, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten traf den 28. januar 2020 afgørelse vedrørende hver af de sag-søgte, der alle var kommanditister i kommanditselskabet K/S Danskib 70. De faktiske oplysninger i afgørelserne var forskellige, idet de sagsøgte havde et forskelligt antal kommanditanparter, men i øvrigt var landsskatterettens afgø-relse enslydende for de tre sagsøgte.

Af afgørelsen vedrørende Sagsøgte 1 fremgår følgende blandt andet:

”Faktiske oplysninger

I 2012 deltog klageren i K/S Danskib 70, cvr-nr. …, hvor han ejede 10 kommanditanparter.

Ifølge § 3 og § 6 i vedtægterne underskrevet af kommanditselskabets bestyrelse den 5. september 2007, udgjorde kommanditselskabets stamkapital 80 mio. kr., fordelt på oprindelig 100 anparter med en hæftelse på 800.000 kr. pr. anpart. I 2010 overtog kommanditselskabet 10 anparter fra en investor, der ikke kunne betale sine forpligtelser.

Kommanditselskabets formål var at eje og drive skibet ID ASIA.

Købet af skibet blev finansieret via et lån hos HSH Nordbank AG. Ifølge låneaftale indgået den 28. april 2008 mellem K/S Danskib 70 og HSH

3

Nordbank AG udgjorde lånebeløbet 13 mio. USD.

Sikkerhedsstillelserne for lånet er reguleret i låneaftalens punkt 9, men de "Security Documents", der skulle udfærdiges ifølge låneaftalens punkt 9.1, er ikke fremlagt i sagen.

I kommanditselskabets årsrapport for 2011, afsnit 10 om sikkerhedsstillelser er bl.a. anført:

"Til sikkerhed for finanslån er der til fordel for HSH Nordbank AG stiftet følgende sikkerheder:

•Hongkong registeret 1. prioritetspant på USD 13.000.000 i "M/V ID Asia", der indgår i årsrapporten under materielle anlægsaktiver med en værdi på DKK 22.982.400.

•Transport i skibets indtægter og forsikringer.

•Transport i kommanditisternes kontante indskud samt i disses solidariske hæftelse med i alt USD 100.000 pr. anpart.

•Likvide beholdninger i alt DKK 1.682.074 kr. er håndpantsat."

Af ledelsesberetningen i årsrapporten for 2011 fremgår:

"Som følge af den negative udvikling i markedet for containerskibsfart er værdien af selskabets skib faldet drastisk. Dette medfører at selskabets egenkapital er stærkt negativ.

Selskabets investorer er blevet opkrævet den fulde resthæftelse (sidste rate forfalder 15.04.2012). Investorerne har tilkendegivet, at de ikke ønsker at foretage yderligere indbetalinger eller påtage sig yderligere hæftelse. Der er i indeværende regnskabsår indbetalt DKK 8.625.150 fra selskabets investorer.

Selskabet er således på nuværende tidspunkt insolvent, og det kan ikke forventes, at selskabet kan svare enhver sit, og dermed står selskabets bank til et betydeligt tab på udlån til selskabet.

Selskabets bank har anmodet om at selskabets skib sælges og som følge af bankens udsigt til betydeligt tab ved salget, er det banken som fastsætter vilkårene for salget og herunder salgsprisen for skibet.

Selskabets bank har anmodet bestyrelsen om at opretholde selskabets drift indtil et salg af selskabets skib finder sted. Et ophør af denne aftale med banken vil øjeblikkeligt lede til omgående stop af selskabets fortsatte drift. Som følge heraf vurderes selskabet ikke at kunne aflægge årsrapporten under forudsætning af fortsat drift, hvorfor den aflægges efter realisationsprincippet. Vi henviser i øvrigt til beskrivelsen i note 1."

4

Ifølge Memorandum of Agreement af 20. april 2012 solgte kommanditselskabet skibet ID ASIA til Jati Marine SDN for 3.850.000 USD. I skattebilaget for 2012 er salgssummen for skibet opgjort til 20.175.837 kr. Beløbet er opgjort således:

Salgspris: 3.850.000 USD á kurs 591,1922.760.815 kr.

Salgsomkostninger: 437.250 USD á kurs 511,19- 2.584.978 kr. 

Nettosalgspris20.175.837 kr.

Efter indgåelsen af aftalen om salg af skibet blev Addendum no. 3

udfærdiget den3. juli 2012 angående lånet hos HSH Nordbank AG.

Følgende fremgår af punkt 7 i Addendum no. 3:

“7. As a condition subsequent to this Addendum no 3, the Borrower undertakes to sell the Vessel in a free hand sale in accordance with the Lenders approval.

The Lender shall have right to recover any sums due to them from the following:

(i)The total net sales proceeds (sales price plus reimbursement payments for bunker, lubois or anything else belonging to the Vessel and being changed in addition to the pure sales price and after deduction of commission and fees) out of the sale of the sale

(ii)The total assigned unpaid part of the Assigned Payment from Limited Partners outstanding at the time of sale of Vessel

(iii)All amounts standing in credit of the pledged Earnings and Retention Account of the Borrower; and

(iv)All kind of insurance proceed in respect of the Vessel pursuant to the provisions of the relevant Security Documents;

(v)Any other proceeds pursuant to the relevant Security Documents;

All amounts (i) - (v) above will be applied against the outstanding under the Hedging Agreement.

The Borrower and the Lender agree that at the date of the delivery of the Vessel to the buyer the Loan any hedge under the Hedging Agreement shall be settled and any amount outstanding to settle these shall be due to be paid to the Lender at this date.

If the aggregate amount of (i) - (v) above is in total less than the total amount due to be paid by the Borrower to the Lender, the Lender may forfeit all the claims against the outstanding balance subject to receiving all relevant amounts mentioned in (i) - (v)

5

above.

(…)"

Af ledelsesberetningen i kommanditselskabets årsrapport for 2012 fremgår bl.a.:

"Selskabets skib er solgt og således er selskabet formål udtømt og selskabet opløses med nærværende årsregnskab.

Ved lukning af selskabet er de udestående tilgodehavender hos selskabets investorer overdraget til selskabets bankforbindelse.

Selskabets kreditorer og herunder selskabets bankforbindelse har valgt at dække egne tilgodehavender således, at der ikke er yderligere krav mod selskabet.

Bestyrelsen har således valgt med henvisning § 19, at opløse selskabet med virkning pr. 31. december 2012."

Af kommanditselskabets årsrapport for 2012 fremgår af note 6, at indskudskapitalen udgjorde 50.140.513 kr. pr. 31. december 2012. I note 6 står bl.a.:

"Stamkapitalen består af 100 anparter af nominelt DKK 800.000, i alt DKK 80.000.000.

Opkrævet kontant indskud hos kommanditisterne udgør:

100 anparter á DKK 316.330,2531.633.025

90 anparter á DKK 127.598,4011.483.046

90 anparter á DKK 78.049,357.024.442 

I alt opkrævet50.140.513

Selskabet har overtaget 10 anparter fra investor, der ikke kunne be-tale sine forpligtigelser.

Ifølge vedtægternes § 6 er kommanditisternes hæftelse begrænset til USD 100.000 pr. anpart med fradrag af kontante indbetalinger på anparten."

Af skattebilaget for 2012 fremgår følgende udvikling i kommanditsel-skabets gæld til HSH Nordbank AG på lånet på oprindeligt 13 mio. USD:

Saldo restgæld primo 20128.700.000 USD

Afdrag i 2012-3.591.951 USD 

Saldo restgæld ultimo 20125.108.049 USD

6

K/S Danskib 70 blev slettet i cvr-registeret den 28. juni 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med skattepligtig kursgevinst ved frigørelse af gæld i HSH Nordbank AG på 2.789.645 kr.

Som følge heraf har SKAT forhøjet klagerens fradragskonto for K/S Danskib 70 med samme beløb, og som konsekvens heraf har SKAT godkendt fradrag for tab efter afskrivningsloven fratrukket med 229.120 kr., fordi fradragskontoen ikke længere er negativ.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. fremført følgende:

"Kursgevinst vedrørende frigjort gæld i fremmed valuta

(...)

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Ved salget af skibet bliver investor frigjort for at betale sin andel af gæld til HSH Nordbank AG på 5. 108.049 USD. Gælden er stiftet til kurs 483,62 og er indfriet til kurs 0.

Gevinst og tab på gæld medregnes i den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23, jf. kursgevinstlovens § 20. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at personers gevinst og tab på fremmed valuta skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Af kursgevinstlovens § 24 fremgår, at gevinst på gæld i fremmed valuta som følge af tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering beskattes ikke.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 24, idet frigørelse af gælden er sket i overensstemmelse med de særlige lånevilkår, jf. tillæg nr. 3 til låneaftalen, pkt. 7.

Det er derfor SKATs opfattelse, at gevinsten ved frigørelse af gælden er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

SKAT anser gevinsten for konstateret i 2012 og skal derfor beskattes i 2012.

Den skattepligtige gevinst ved frigørelse af gæld kan herefter opgøres sådan:

7

Samlet kursgevinst til beskatning pr. investor med 10 anparter

Optaget lån 20082.470.354 kr.

Overtaget lån 2010319.291 kr. 

Samlet beskatning 2.789.645 kr. 

(...)

Kursusgevinstsager med tilsvarende problemstilling

Landskatteretten har givet skatteyderne medhold i de nævnte sager. SKAT har efterfølgende påklaget sagerne til Domstolene.

Regulering fradrag skonto

Tab ved salg af skib iflg. indsendt regnskabsmateriale- 2.669.415 kr.

Maks. Fradrag som f ølge af negativ fradragskonto- 2.440.295 kr. 

Manglende tabsfrad rag229.120 kr.

Da SKAT anser ændring vedr. kursregulering som tilgang til 

fradragskontoen, kan de t manglende tabsfradrag godkendes fra trukket - 229.120 kr. 

Der henvises til Juridisk Vejledning 2014-2, afsnit C.C.3.3.4.

Bemærkninger til din revisors indsigelse

Det fremføres i indsigelsen, at gevinsten er opstået som følge af tvangsakkord og dermed omfattet af kursgevinstlovens § 24 og med denne henvisning ikke skattepligtig.

8

Det er fortsat SKATs opfattelse, at kursgevinsten ikke er opstået som følge af tvangsakkord, men er opstået som af følge af de særlige lånevilkår og kursgevinsten er dermed skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Gælden til HSH Nordbank AG er gæld i fremmed valuta og således omfattet af kursgevinstlovens § 23. Ifølge kursgevinstlovens § 23 er al gevinst på gæld i fremmed valuta skattepligtig. Der skal ikke tages stilling til om gælden er nedskrevet til et lavere beløb end den værdi, som gælden har for kreditor."

SKATs udtalelse om klagen

SKAT har bl.a. udtalt følgende om klagen:

”I klagen fremføres det:

•at der i SKM2010.42 BR ikke var investeret gennem et K/S og derfor var investeringen ikke omfattet af den hæftelsesbegrænsning, der ligger i et K/S

•at skatteyderen i byretsdom men blev beskattet efter kursgevinstlovens § 6 og skatteyder i nærværende sag er blevet beskattet efter kursgevinstlovens § 23

•at der ikke er tale om non-recourse vilkår i nærværende sag

Det er SKATs opfattelse, at byretsdommen er sammenlignelig, idet uanset om der er tale om non recourse vilkår, skal gevinsten beskattes uden hensyn til fordringens værdi for kreditor.

Fordringens værdi er i nærværende salg -0- kr. for kreditor, idet hele resthæftelsen er opkrævet.

Endelig anser SKAT kursgevinstlovens § 23 for at være analog til kursgevinstlovens § 6, jf. lovforarbejder ved indførelse af kursgevinstlovens § 23.

Der henvises i klagen til 25 lignende sager, hvor Landskatteretten har givet skatteyderne medhold.

Det skal bemærkes, at SKAT har påklaget disse sager til Domstolene."

Skattestyrelsens udtalelse om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skattestyrelsen har den 18. oktober 2019 udtalt følgende om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

9

"Indledningsvist skal Skattestyrelsen bemærke, at Skattestyrelsen anmoder om, at der afholdes retsmøde i sagen, jf.

skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2.

Desuden skal Skattestyrelsen bemærke, at i SKM 2016.325.VLR

fandt Vestre Landsret, at kommanditisten skulle beskattesaf

kursgevinsten i en næsten tilsvarende situation.

Skatteministeriet gjorde overordnet gældende, at der forelå en skattepligtig kursgevinst, fordi kommanditisten ved afståelsen af sine kommanditanparter ideelt set var blevet frigjort fra sin andel af kom manditselskabs gæld til en lavere værdi, end gælden havde på tidspunktet for påtagelsen.

Kommanditisten gjorde heroverfor overordnet gældende, at han i medfør af non recourse-vilkåret i låneaftalen alene hæftede for det optagne lån med værdien af ejendommen, og at han derfor ikke var civilretligt forpligtet til at betale mere end det, ejendom men ind bragte ved salg. Efter kommanditistens opfattelse havde han således ikke opnået en gevinst, som kunne bringes til beskatning, idet der ikke i kursgevinstloven er hjemmel til at beskatte en fiktiv gevinst.

Vestre Landsret fastslog, at en hæftelsesbegrænsning som et non recourse-vilkår ikke i sig selv udelukker, at der kan realiseres en skattepligtig kursgevinst. Der må derimod foretages en konkret vurdering af, om der består en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet.

Efter en samlet vurdering fandt landsretten, at kommanditisten havde påtaget sig en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet til långiver.

Da kommanditistens andel af kommanditselskabets gæld ubestridt var ca. kr. 1,25 mio. mindre på tidspunktet for frigørelsen end på tidspunktet for påtagelsen, forelå der en kursgevinst, som var skattepligtig efter kursgevinstlovens § 20, jf. § 23, 1. p kt., og § 26, stk. 2 (nu stk. 3) .

Vestre Landsrets dom blev anket til Højesteret, og der er hovedforhandling i Højesteret den 28. og 29. oktober 2019.

I den ved Højesteret verserende sag er spørgsmålet om, hvilken betydning det har, hvis hele hæftelsen i kommanditselskabet er betalt, herunder hvilken betydning den tekst der har stået i Den juridiske vejledning har, ikke været til bedømmelse. Det er dog

10

muligt, at dette vil komme til at indgå i en af de mange øvrige sager, som verserer ved domstolene, og som afventer udfaldet i Højesteret.

Skatteankestyrelsen skriver bl.a. følgende:

"I nærværende sag er der heller ikke tale om lån på non-recourse vilkår. Sagen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag"

Efter Skattestyrelsens opfattelse betyder det, at der ikke i denne sag er tale om et non-recourse lån ikke, at der ikke skal ske beskatning af hele det eftergivne beløb efter kursgevinstlovens § 23.

I denne situation er hele den optagne gæld blevet eftergivet, og da der er tale om gæld i fremmed valuta, skal hele den eftergivne gæld beskattes uden hensyn til debitors betalingsevne. Dette gælder også, når der ikke er tale om et non-recouse lån. Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at Sagsøgte 1 har foretaget rentefradrag for alle renteudgifterne på hele gælden.

Efter Skattestyrelsens opfattelse medfører det, at der ikke er tale om et non-recourse lån, om muligt, endnu mere at klageren Sagsøgte 1 skal beskattes af den gevinst, han opnår som følge af at en del af gælden i fremmed valuta ikke skal betales.

Skatteankestyrelsen udtaler desuden, at "Ud fra ordlyden af loven finder Landsskatteretten, at kursgevinstloven må fortolkes således, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1 i relation til singulære gældseftergivelser i udenlandsk valuta. Gældseftergivelse i nærværende sag bedømmes derfor ud fra kursgevinstlovens § 23.

I § 23 er ikke anført noget om, at fordringens værdi for kreditor har betydning for skattepligten. Retten finder derfor, at det ikke er relevant for skattepligten, om klageren havde indbetalt hele sin hæftelse. Ifølge kursgevinstlovens § 23 er hele klagerens andel af kursgevinst/oven ved gældseftergivelsen således skattepligtig for klageren. "

Dette er Skattestyrelsen enig i.

Det er korrekt, som Skatteankestyrelsen skriver, at der har stået i Den juridiske vejledning, under afsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er", at der ikke skal ske beskatning efter kursgevinstlovens § 23, hvis hele resthæftelsen er indbetalt, men Skattestyrelsen er ikke enig i, at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning.

11

Da der umiddelbart før det nævnte afsnit i Den juridiske vejledning stod følgende:

" Bemærk

Gevinst som følge af en singulær eftergivelse mv. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Hvis et lån er ydet på non recourse-vilkår og der sker en indfrielse på grund af non-recourse vilkåret, hvorved hele eller dele af gælden bortfalder ved indfrielsen, så er der ikke tale om en gældseftergivelse omfattet af KGL § 21 eller KGL § 24. Se SKM2010.42.BR. Det skal vurders, om der kan ske beskatning efter KGL 19, KGL § 22 eller KGL § 23”

Skattestyrelsen finder således for det første, at der ikke kan støttes ret på det der stod i det i Den juridiske vejledning under afsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er", da der umiddelbart inden stod, at der altid skal ske beskatning af det fulde beløb, når eftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23. Det vil sige, at Den juridiske vejledning ikke har været entydig, og derfor kan der ikke støttes ret på den.

For det andet har Skattestyrelsen ikke fulgt det der stod i den juridiske vejledning. Dette ses bl.a. af, at Skatteankestyrelsen nu har et stort antal sager, hvori Skattestyrelsen har foretaget beskatning efter kursgevinstlovens § 23, uanset om hele resthæftelse er indbetalt. Efter Skattestyrelsen opfattelse, er det der står i en juridiske vejledning derfor ikke udtryk for en praksis.

I SKM2016.279.HR havde et dødsbo udlagt to faste ejendomme til den ene af to arvinger for ejendomsværdien minus 15 %. Den arving, der havde fået ejendommene udlagt, havde givet arveafkald for 2,1 mio. kr. SKATs anmodning til skifteretten om en sagkyndig vurdering af de to ejendommes værdi blev imødekommet, uanset ejendommene var værdiansat i overensstemmelse med cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret). Sagen angik, om 15 %’s reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, var bindende for SKAT, således at SKAT var afskåret fra at anmode om en sagkyndig vurdering af de udlagte ejendommes værdi, fordi boet havde værdiansat ejendommene på en sådan måde, at ejendommenes værdi afveg mindre end 15 % fra den seneste offentlige ejendomsvurdering. Efter boafgiftslovens § 12, stk. 1, skal

12

aktiver og passiver i dødsboer ansættes til deres handelsværdi.

Hvis boets værdiansættelse ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, og skattemyndighederne finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien, kan myndighederne efter boafgiftslovens § 12, stk. 2, selv foretage en vurdering eller - efter dødsboskiftelovens § 93 - bede skifteretten om at udmelde en sagkyndig til at foretage vurderingen. Værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, bestemmer, at boets værdiansættelse af fast ejendom skal lægges til grund ved beregning af arve- og gaveafgiften, hvis boets eller parternes ansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den kontante ejendomsværdi. Det fremgår af cirkulærets punkt 48, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.

Højesteret fandt, at værdiansættelsescirkulærets punkt 6, afsnit 2, i sammenhæng med punkt 48 i cirkulæret og på baggrund af to afgørelser fra Skattedepartementet i 1984, tidligere besvarelser fra skatteministeren om 15 %’s reglen samt forarbejderne til boafgiftsloven, førte til, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Af de grunde, som skifteretten havde anført, fandt Højesteret, at der var sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighedernes anmodning om, at de pågældende ejendomme blev vurderet med henblik på fastsættelse af handelsværdien, skulle imødekommes. I den sag var Skattemyndighederne således ikke bundet af det, der kunne læses som en klar regel.

I TfS 1994, 557 kommenterede Skatteministeriet TfS 1994,295. I kommentaren fremgår bl.a. følgende:

"Dommen fastslår således, at skatteyderne som udgangspunkt kan støtte ret på ligningsvejledningens udsagn, fordi der gælder en formodning for, at ligningsvejledningen er udtryk for gældende ret, idet den gengiver den praksis, der følges af myndighederne.

I det altovervejende antal tilfælde, hvor der ikke er nogen konflikt mellem ligningsvejledningens udsagn og myndighedernes opfattelse af gældende ret, får dette ikke selvstændig betydning. Det gør det derimod i en

situation som den foreliggende, hvor ligningsmyndigheden fandt, at ligningsvejledningens udsagn ikke førte til et materielt korrekt resultat. (Skattestyrelsens understregning)

Sådanne konfliktsituationer er også i hidtidig retspraksis i et vist omfang blevet løst til fordel for skatteyderne, der således har kunnet støtte ret på ligningsvejledningens udsagn, henholdsvis Ligningsrådets bindende anvisninger, jf. først og fremmest højesteretsdommen UfR 1965, s. 399

13

samt dommene UfR 1982, s. 1161 VL, TfS 1985, 560 ø, UfR 1987, s. 300

Uanset denne præmis er det dog Skatteministeriets opfattelse, at skatteyderne ikke vil kunne støtte ret på en hvilken som helst entydig formulering, idet der ligger en tredje begrænsning i, at ligningsveiledningen skal sammenholdes med højere rangerende retskilder, først og fremmest lovregler, men også forarbejder, principielle domme, ministerielle cirkulærer og offentliggiort fast administrativ praksis. At

14

sidstnævnte retskilde i givet fald vil gå forud for et udsagn i ligningsvejledningen, fremgår af præmissen i den foreliggende dom om, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at 15-pct.s-reglen »faktisk er blevet

fraveget.« (Skattestyrelsens understregning)

15

opholdsudgifter. Selv om rejserne utvivlsomt havde haft et rent fagligt formål, var der ikke hjemmel for fradrag i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra

a, da det ikke var godtgjort, at skatteyderen havde været tjenstligt forpligtet til at foretage rejserne uden at få omkostningerne dækket. Ligningsrådets anvisninger om fradrag for udgifter i forbindelse med videnskabeligt arbejde kunne ikke skabe en selvstændig hjemmel for fradraget. Dommen er af skatteyderen anket til Højesteret.

Uanset at forbeholdet om direkte eller åbenbar modstrid med de nævnte retskilder ikke kan udledes af den specifikke begrundelse for resultatet i den foreliggende dom, kan der henvises til de indledende præmisser, hvoraf det fremgår, at skatteborgerne som »udgangspunkt« bør kunne indrette sig i tillid til ligningsvejledningen som værende gældende ret på området. Dommens konkrete resultat skal endvidere ses i lyset af at ligningsvejledningens 15-pct.s-regel netop ved at operere med et interval på +/- 15 pct. i sig selv indeholdt en begrænsning for, hvor åbenbart resultatet kunne blive i modstrid med ligningslovens § 16A."

Uanset at den pågældende tekst om K/S'er har stået i Den juridiske vejledning, har Skattestyrelsen i alle tilfælde beskattet kommanditisterne efter kursgevinstlovens § 23, også i de situationer, hvor kommanditisten har indbetalt hele resthæftelsen.

Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at det der har stået i Den juridiske vejledning, klart er i strid med kursgevinstloven, da kursgevinstlovens § 23 ikke nævner, at når der er tale om et kommanditselskabs gæld i fremmed valuta, så skal der henses til, om resthæftelsen er indbetalt.

Kursgevinstlovens § 23 skal efter Skattestyrelsens opfattelse forstås således, at når der er tale om gæld i fremmed valuta, skal der altid ske beskatning af hele det eftergivne beløb. Der er således ikke efter kursgevinstloven nogen undtagelse til dette. For det tredje, er det derfor Skattestyrelsens opfattelse er det der har stået i den juridiske vejledning således er direkte i strid med kursgevinstloven, og efter Skattestyrelsens opfattelse, kan skatteyderne derfor ikke støtte ret på det der har stået i Den juridiske vejledning.

Skattestyrelsen fastholder således, at klageren Sagsøgte 1, skal beskattes af den del af den eftergivne gæld, som vedrører hans anparter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det der har stået i Den juridiske vejledning ikke har været entydigt. Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at det der stod i den juridiske vejledning og stadig står der, ikke er udtryk for praksis, da der

16

aldrig er truffet afgørelser efter det der står i den juridiske vejledning, men derimod netop er sket beskatning, når eftergivelsen har været i fremmed valuta. Hvis klageren mener, at det der stod i den juridiske vejledning var udtryk for praksis, er det klageren, som skal bevise, at der var en praksis, som blev fulgt. Desuden er det Skattestyrelsens opfattelse, at det der stod i den juridiske vejledning, klart er i strid med loven, da kursgevinstloven ikke indeholder nogen undtagelser for beskatning efter kursgevinstlovens § 23. Det betyder, at der i alle tilfælde skal ske beskatning efter kursgevinstlovens § 23, hvis en gæld i fremmed valuta ikke skal betales. Efter Skattestyrelsens opfattelse er det der stod i Den juridiske vejledning således direkte i strid med kursgevinstloven, og også af den grund kan klageren ikke støtte ret på det.

Skattestyrelsen fastholder således, at klageren skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23.

For så vidt angår Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende fradrag for tab efter afskrivningsloven ved salg af skib (afledt ændring), er Skattestyrelsen enig i kontorindstillingen"

Skattestyrelsens bemærkninger på retsmøde i Landsskatteretten

På retsmøde i Landsskatteretten anførte Skattestyrelsen, at Højesterets dom i SKM2019.627.HR omhandlede gældsfrigørelse på en non-recourse lån, dvs. hvor der var en begrænset hæftelse, ligesom det er tilfældet i klagerens sag. Højesteret fandt, at hele kursgevinsten var skattepligtig for kommanditisten efter kursgevinstlovens § 23.

Skattestyrelsen anførte, at der ikke er hjemmel i kursgevinstloven til at fritage fra beskatning ved en resthæftelse, og at Højesterets dom i SKM2019.627.HR understøtter dette. Det fremgår endvidere af forarbejderne til kursgevinstloven, at loven omfatter alle kursgevinster og kurstab. Klageren skal derfor beskattes af hele kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23.

Angående hvilken version af Den juridiske vejledning, der er relevant i klagerens sag, anførte Skattestyrelsen, at udgangspunktet er, at det er den senest offentliggjorte vejledning, Skattestyrelsens medarbejdere starter med at slå op i. Det har dog ikke nogen betydning i klagerens sag, hvilken version af Den juridiske vejledning, der anvendes, for indholdet af de relevante afsnit er stort set ens i de forskellige versioner. Tilføjelsen "efter KGL § 21 eller KGL § 23" i afsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er" indebar ikke nogen reel indholdsændring.

Skattestyrelsen anførte, at klageren dog ikke kan støtte ret på Den juridiske vejledning. For det første fordi det ikke er entydigt, hvad der

17

står i vejledningen. For det andet fordi indholdet er direkte i strid med loven, for efter kursgevinstlovens § 23 er hele kursgevinsten skattepligtig.

Klagerens opfattelse

Klagen

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at den skattepligtige kursgevinst ved frigørelse fra gæld skal nedsættes til 0 kr.

Klagerens repræsentant har begrundet dette med følgende anbringender:

"Sagsøgte 1 ejede 10 ud af 90 andele af K/S Danskib 70, CVR-nr. 30 82 30 87. K/S'ets eneste aktiv var skibet ID Asia.

Købet af skibet blev finansieret hos HSH Nordbank AG. Som følge af misligholdelse af betalingerne, pålagde långiver HSH Nordbank AG i 2012 K/S'et at sælge skibet og indfri gælden hos dem.

Skibet blev i 2012 solgt for godt 20 mio. kr. Restgælden herefter var på 28.906.961 kr.

Alle resthæftelser var fuldt indbetalte af kommanditisterne, hvorfor der ikke var mulighed for at opkræve mere blandt deltagerne i K/S'et.

HSH Nordbank AG afskrev derfor beløbet og K/S Danskib 70 blev opløst ved udgangen af 2012.

(…)

Det er vores opfattelse, at Sagsøgte 1 og de øvrige kommanditister ikke har realiseret en skattepligtig kursgevinst, idet der ikke er opnået nogen frigørelse for gæld.

Kommanditisternes hæftelse er pr. definition begrænset til deres indskud, hvorfor de efter indbetaling af resthæftelsen, ikke har noget yderligere gældsforhold.

Selve strukturen og det juridiske fundament for selskaber organiseret som K/S'er indebærer, at den enkelte kommanditist udelukkende hæfter med sit indskud, mens komplementaren hæfter ubegrænset for K/S'ets forpligtigelser.

Dette fremgår også af den juridiske vejlednings afsnit C.C.3.3.1 der angiver, at

18

"l et kommanditselskab hæfter mindst en af deltagerne (komplementaren) personligt, dvs. uden begrænsning, for virksomhedens forpligtigelser, og en eller flere deltagere (kommanditisterne) hæfter begrænset, det vil sige med deres indskud, for virksomhedens forpligtigelser. "

Ved indtræden i et K/S opgør kommanditisten en fradragskonto svarende til de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital fratrukket kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. Forskellen — saldoen på fradragskontoen — er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag

ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.

Kautionsforpligtigelsen kan medtages på fradragskontoen, hvis kommanditisten hæfter for selskabets gæld som

selvskyldnerkautionist.

Ifølge SKM 2008.612.HR (omtalt i den juridiske vejledning) kunne kommanditisten først medtage kautionsforpligtigelsen på sin fradragskonto, når aftalen om selvskyldnerkaution var underskrevet i forbindelse med indgåelsen af den konkrete aftaler. Kommanditisten havde bevisbyrden for, at han havde påtaget sig at hæfte som selvskyldner for kommanditselskabets gæld.

Der er i nærværende sag ikke tale om, at kommanditisterne hæfter for gælden til HSH Nordbank AG som selvskyldnerkautionister, ligesom kommanditisterne ikke har medregnet en kautionsforpligtigelse på deres fradragskonto.

Havde de underskrevet en selvskyldnerkaution overfor HSH Nordbank AG, ville banken også have indkrævet den restgæld, der ikke blev indfriet ved salg af skibet ID Asia, hos kommanditisterne.

HSH Nordbank AG har været afskåret fra at kræve yderligere fra K/S Danskib 70, og HSH Nordbank AG har ikke kunnet gøre en hæftelse gældende over for kommanditisterne. Der er derfor ikke tale om, at kommanditisterne er blevet frigjort for gæld, hvorfor de ikke kan beskattes efter kursgevinstloven.

SKAT henviser til SKM2010.42 BR og udleder heraf, at den enkelte kommanditist har realiseret en gevinst på kommanditistens forholdsmæssige andel af restgælden til HSH Nordbank AG ved afståelse af anparterne.

Faktum i SKM2010.42 BR, som SKAT har henvist til, adskiller sig væsentligt fra faktum i omhandlende sag. I byretssagen erhvervede en direktør som lønincitament en post aktier i selskabet for 4 mio.

19

kr. Erhvervelsen blev finansieret ved et lån på non-recourse vilkår, og långiver havde alene sikkerhed i aktierne. Direktøren afstod aktierne for 1 kr. og blev frigjort for gælden på ca. 4 mio. kr. Direktøren blev beskattet af en kursgevinst efter kursgevinstlovens § 6, jf. § 26, stk. 4. I omhandlende sag har SKAT beskattet kommanditisterne efter kursgevinstlovens § 23.

I den refererede byretssag er der ikke tale om, at investeringen er foregået gennem et K/S. Skatteyder har derfor ikke været omfattet af den hæftelsesbegrænsning, der definitorisk ligger i et K/S.

I nærværende sag er der heller ikke tale om lån på non-recourse vilkår. Sagen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Kursgevinstsager med tilsvarende problemstilling

SKAT omtaler (dog uden specifik henvisning) i sagsfremstillingen flere sager, der er afgjort af Landsskatteretten til fordel for skatteyder.

Vi har bedt om aktindsigt i disse sager, og har fået oplyst, at der er afgjort 25 tilsvarende sager i Landsskatteretten den 5. februar 2015. Vi har udarbejdet en oversigt over sagsnumre i bilag 2.

I alle disse sager giver Landsskatteretten skatteyder medhold.

Ovennævnte 25 sager minder væsentligt mere om den foreliggende sag end SKM2010.42 BR, som SKAT henviser til i sagsfremstillingen.

Det er derfor vores opfattelse, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst skal nedsættes til 0 kr. på samme måde som i de ovenfor nævnte sager."

Ved møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremhævede klagerens repræsentant, at der ikke er tale om et lån på non recourse vilkår. Tillægget til låneaftalen blev udarbejdet i forbindelse med, at selskabet blev nødlidende. Repræsentanten henviste til Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.4.3.3, og særligt underafsnittet om gældsreduktion i K/S'er, der står uændret også i Den juridiske vejledning 2019-1.

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger om

Skattestyrelsens udtalelse af 18. oktober 2019:

"Vi er ikke enige i Skattestyrelsens påstand om, at skatteyder ikke kan støtte ret på beskrivelsen i den Juridiske Vejledning. Vi tager

20

dog Skattestyrelsens udtalelse som udtryk for, at Skattestyrelsen er enige i, at den juridiske vejledning i afsnit C.B. 1.4.3.3 klart udtaler, at hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold tit en resthæftelse. Kun i tilfælde af, at kommanditisten ikke har indbetalt resthæftelsen, kan der blive tale om en beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.

Formuleringen i den juridiske vejledning er indsat under overskriften "Særligt om gældsreduktion i K/S'er" Skattestyrelsen har således gjort sig umage med at præcisere reglerne særligt for K/S'er. Af samme afsnit er som eneste undtagelse anført at en gældsreduktion som følge af et vilkår om non-recourse, ikke vil være omfattet af KGL § 21, men vil skulle betragtes som en indfrielse af gæld til lav kurs og der kan derfor være skattepligt

efter KGK § 23. Den særlige beskrivelse i den juridiske vejledning har kun mening, hvis Skattestyrelsen er enig i, at den særlige hæftelsesbegrænsning for kommanditisterne har betydning for opgørelsen af den skattepligtige del af kursgevinsten.

Skattestyrelsen henviser side 2 nederst, til det "der har stået i Den juridiske vejledning". Vi skal dog bemærke, at det, der har stået, fortsat står i Den juridiske vejledning. Det påståede antal sager, og Skattestyrelsens påstand om, at den juridiske vejledning klart er i strid med kursgevinstloven, har altså ikke fået Skattestyrelsen til at ændre formuleringen i den juridiske vejledning.

Vi skal i øvrigt bemærke, at Landsskatteretten uden støtte fra den juridiske vejledning i 25 sager, hvor der både var non-recource lån og hæftelsesbegrænsning som følge af K/S-strukturen gav skatteyderne medhold i, at kursgevinsten på gælden ikke kunne beskattes. Det er således ikke korrekt, at der ikke har været en offentliggjort praksis.

Skatteankestyrelsen henviser herefter til SKM2016.279.HR vedrørende cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 og finder, at denne dom underbygger, at Skattemyndighederne ikke er bundet af det, der kunne læses som en klar regel. For det første har Højesteret lagt vægt på, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende jf. cirkulærets punkt 48 og konkluderer herefter, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse i henhold til cirkulæret, med mindre der foreligger særlige omstændigheder. Hovedreglen er således at skattemyndighederne er bundet af cirkulæret, dog jf. punkt 48 med den undtagelse, at der kan foreligge særlige omstændigheder.

21

I nærværende sag vender det omvendt. K/S-strukturen og hæftelsesbegrænsningen er netop den særlig omstændighed, der begrunder den særlige omtale i den juridiske vejledning. Der findes ikke andre særlige omstændigheder i nærværende sag.

SKM2016.279.HR er derfor ikke en begrundelse for, at Skattestyrelsen kan fravige den særlige beskrivelse i den juridiske vejledning, men derimod en begrundelse for, at Skattestyrelsen IKKE kan fravige beskrivelsen i den juridiske vejledning.

Vi skal derudover henvise til Landsskatterettens kendelse SKM2018.551.LSR, der ligeledes tager stilling til cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, og om der er særlige omstændigheder, der skulle begrunde, at skatteyder ikke kan støtte ret på cirkulæret. Konklusionen er, at der ikke i sagen er særlige omstændigheder, der kan begrunde, at skatteyder ikke kan støtte ret på cirkulæret.

Skattestyrelsen henviser videre til domskommentaren i TfS 1994,557 vedrørende Østre Landsrets dom TfS 1994,295, der gav skatteyder medhold i, at denne kunne støtte ret på et udsagn i ligningsvejledningen for 1986.

Af domskommentarerne fremgår, at skatteyder som udgangspunkt kan støtte ret på ligningsvejledningens udsagn.

Det fremgår videre, at når skattemyndighederne finder, at ligningsvejledningen (den juridiske vejledning) ikke fører til et materielt korrekt resultat er konflikten i et vist omfang blevet løst til fordel for skatteyder.

Der er dog undtagelser:

1. Hvis formuleringen i ligningsvejledningen er skærpet i det

år, hvor transaktionen er gennemført selv om denne skærpende formulering først offentliggøres efter transaktionen. I nærværende sag har Skattestyrelsen nu 7 år efter transaktionen er gennemført valgt at ændre formuleringen i den juridiske vejledning. Der er således ikke gennemført en skærpende formulering.

2. Hvis der f.eks. er offentliggjort afgørelser med et andet

resultat end udsagnet i den juridiske vejledning. Der er os bekendt ikke før eller i 2012 offentliggjort afgørelser med et andet resultat. De tidligere omtalte 25 afgørelser, der alle gav skatteyder medhold er afgjort i 2015. Og disse afgørelser har som nævnt ikke medført, at Skattestyrelsen har fundet anledning til at ændre i formuleringen i den juridiske vejledning.

22

Endelig udtales, at det først og fremmest er entydige udsagn, der vil kunne støttes ret på i de nævnte konfliktsituationer. Uanset Skattestyrelsens bemærkninger er det vores opfattelse, at den juridiske vejledning udtrykker et entydigt udsagn. Beskrivelsen retter sig direkte til K/S-situationerne under deres særlige overskrift og beskrivelsen er uden forbehold, når der bortset fra lån med non-recource vilkår.

Når der er tale om entydige udsagn ligger der jf.

domskommentaren en yderligere begrænsning, idet ligningsvejledningen skal sammenholdes med højere rangerende retskilder, først og fremmest lovregler, men også forarbejder, principielle domme, ministerielle cirkulærer og offentliggjort fast administrativ praksis.

Det er vores opfattelse, at det hverken af kursgevinstloven eller forarbejderne hertil med sikkerhed kan fastslås, at den beskrevne praksis i den juridiske vejledning er i strid med loven.

Skatteankestyrelsen finder nu i modsætning til de omtalte tidligere 25 sager, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21, uanset dette fører til et urimeligt resultat, idet det ikke kun er

valutakursændringen, der i så fald beskattes. Det er efter vores opfattelse ikke åbenbart klart, at kursgevinstlovens § 23 skal have forrang for § 21, med den konsekvens at skatteyder skal beskattes af kursgevinsten uanset skatteyder ikke hæfter ud over en eventuel resthæftelse i K/S'et.

Skattestyrelsen fremhæver, at skatteyder har taget fradrag for renteudgifterne på lånet og at skatteyder derfor har en reel gældsforpligtelse og derfor også får en reel kursgevinst. Det skal bemærkes, netop for K/S'er er en særlig praksis vedrørende fradragskonto. Reglerne om fradragskontoen sikrer, at skatteyder ikke kan få fradrag, der overstiger kommanditistens hæftelse.

Hæftelsesbegrænsningen i K/S-strukturen begrænser dermed samtidig kommanditistens fradragsmuligheder. Der er dermed med fradragskontoreglerne indført en symmetrisk beskatning, hvor hæftelsen begrænser kommanditistens fradragsmuligheder og samtidig begrænser kommanditistens beskatning af en gældseftergivelse.

Der er heller ingen principielle domme eller ministerielle cirkulærer, der underkender beskrivelsen i den juridiske vejledning. De afgørelser, som SKAT/Skattestyrelsen har truffet, ligger efter 2012 og er underkendt af Landsskatteretten. Hvis der har været en offentliggjort fast administrativ praksis, så er det en praksis, der understøtter beskrivelsen i den juridiske vejledning, og

23

ikke en praksis, der underkender beskrivelsen i den juridiske vejledning.

Vi er således fortsat enige med Skatteankestyrelsen i, at skatteyder kan støtte ret på formuleringen i den juridiske vejledning, hvorefter kursgevinsten kun beskattes i det omfang, han ikke har indbetalt sin fulde vedtægtsmæssige hæftelse."

Repræsentantens bemærkninger på retsmøde i Landsskatteretten

På retsmøde i Landsskatteretten anførte klagerens repræsentant, at klageren kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som er, at kursgevinsten skal behandles efter kursgevinstlovens § 23, men at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning.

Repræsentanten anførte, at Højesterets dom i SKM2019.627.HR ikke omhandlede, om kommanditisten kunne støtte ret på Den juridiske vejledning. I modsætning til nærværende sag omhandlede sagen ved Højesteret et non-recourse lån, og det er jo netop anført i Den juridiske vejledning, at der gælder noget andet for non-recourse lån.

I afsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er" i Den juridiske vejledning, som ifølge overskriften retter sig direkte mod den særlige situation med et K/S, henvises der både til kursgevinstlovens § 21 og til § 23. Dermed må afsnittet også finde anvendelse på gæld i fremmed valuta.

Landsskatterettens afgørelse

Gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23. Det fremgår af lovens § 20.

Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv. Det fremgår af § lovens 21, stk. 1.

Efter lovens § 23 skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.

Ifølge kursgevinstlovens § 24 medregnes gevinst på gæld ved gældseftergivelse ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når eftergivelsen af gælden sker som led i en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

24

Gevinst og tab på gæld opgøres efter reglerne i kursgevinstlovens § 26. Gevinsten henholdsvis tabet opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

I denne sag blev K/S Danskib 70 frigjort fra den restgæld, der var på 1. prioritetslånet, efter at kommanditselskabets skib var solgt.

Landsskatteretten finder, at klageren som kommanditist ved frigørelsen har opnået en gevinst omfattet af kursgevinstloven, hvorfor der skal tages stilling til, om kursgevinsten er skattepligtig.

Landsskatteretten finder, at lånet hos HSH Nordbank AG ikke var på et såkaldt non-recourse vilkår, dvs. uden hæftelse ud over den stillede sikkerhed. Det fremgår ikke af lånevilkårene, at der ikke hæftes for lånet ud over den stillede sikkerhed. Bortfaldet af restgælden til banken som følge af punkt 7 i Addendum no. 3 af 3. juli 2012 må sidestilles med en gældseftergivelse. Der er herved lagt vægt på, at Addendum no. 3 blev udfærdiget på et tidspunkt, hvor kommanditselskabets skib var solgt, og hvor der ikke var udsigt til yderligere aktivitet eller driftsindtægter i kommanditselskabet. Punkt 7 i Addendum no. 3 blev efter rettens opfattelse udfærdiget som et led i afviklingen af engagementet med kommanditselskabet og bekræftede bankens rettigheder over for kommanditselskabet i forbindelse med denne afvikling, herunder provenuet ved salg af skibet, jf. punkt 7, litra i, og en eventuel resthæftelse i kommanditselskabet, jf. punkt 7, litra ii.

Landsskatteretten finder derfor, at der foreligger en gældseftergivelse, hvorfor kursgevinsten ikke skal bedømmes ud fra retspraksis om kursgevinst på non-recourse lån, herunder Højesterets dom af 11.

november 2019, offentliggjort som SKM2019.627.HR, hvor Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom i SKM2016.325.VLR.

I dom af 22. februar 1999, offentliggjort i TfS 1999, 261 H, fandt Højesteret, at i relation til kursgevinstloven skulle et

kommanditselskabs gæld, der blev eftergivet, betragtes som kommanditisternes gæld, da et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at gældseftergivelsen i nærværende sag ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 24, idet gældseftergivelsen udspringer af en aftale mellem kommanditselskabet og långiveren, og ikke en aftale om en samlet ordning mellem den enkelte kommanditist og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af kommanditistens gæld.

25

Herefter er spørgsmålet, om kursgevinsten ved den singulære gældseftergivelse på gæld i fremmed valuta (USD) skal bedømmes efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, eller efter kursgevinstlovens § 23.

Kursgevinstlovens § 23 angår specifikt kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Efter sin ordlyd står bestemmelsen tilbage for lovens § 22 og § 24 A, men det er ikke nævnt i § 23, at den står tilbage for § 21. Herefter fører bestemmelsens ordlyd efter Landsskatterettens opfattelse til, at den har forrang i forhold til § 21, stk. 1, når en singulær gældseftergivelse er i fremmed valuta.

Kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov. Hverken forarbejderne til § 21, forarbejderne til § 6 A i den tidligere gældende lov eller forarbejderne til § 23 ses at indeholde støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23.

Landsskatteretten finder herefter, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1, i relation til singulære gældseftergivelser i fremmed valuta. Gældseftergivelsen i nærværende sag skal derfor bedømmes ud fra kursgevinstlovens § 23.

Efter § 23 har fordringens værdi for kreditor ikke, som efter § 21, stk. 1, betydning for skattepligten. Retten finder derfor, at det ikke er relevant for skattepligten, om klageren havde indbetalt hele sin hæftelse. Ifølge kursgevinstlovens § 23 er hele klagerens andel af kursgevinsten ved gældseftergivelsen således skattepligtig for klageren.

I Den juridiske vejledning 2012-1, som var gældende den 3. juli 2012 ved udfærdigelsen af Addendum no. 3, er anført følgende i afsnit C.B.1.4.3.3:

"C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion

(…)

Bemærk

Gevinst som følge af en singulær eftergivelse mv. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7.

Særligt om gældsreduktion i K/S'er

Eftergivelse af K/S'ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og

26

derefter eftergiver restbeløbet.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart.

(…)"

I Den juridiske vejledning 2014-1 blev afsnit C.B.1.4.3.3 ændret. I Den juridiske vejledning 2014-1 til og med Den juridiske vejledning 2017-1 -herunder i Den juridiske vejledning 2015-2, som var gældende på det tidspunkt, hvor SKAT traf sin afgørelse - er anført følgende:

"C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion - KGL § 21

(…)

Bemærk

Gevinst som følge af en singulær eftergivelse mv. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for

gældseftergivelsen.

(…)

Særligt om gældsreduktion i K/S'er

(…)

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.

(…)"

I Den juridiske vejledning 2017-2 blev underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er" ændret igen. Siden 2017-2 versionen har været anført følgende:

27

"Særligt om gældsreduktion i K/S'er

(…)

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.

(…)"

Det anførte i underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S’er" er efter Landsskatterettens opfattelse udtryk for, at der ikke foreligger en kursgevinst i kursgevinstlovens forstand, medmindre kommanditisten ikke har indbetalt sin resthæftelse, og at dette gælder både, når gælden er i danske kroner, og når gælden er i fremmed valuta. Det, der er anført i underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S’er, må således naturligt forstås sådan, at ansnittet angår den specielle situation, hvor der er tale om et kommanditselskab. I denne specielle situation gælder der, ifølge det anførte, noget andet end ved andre "almindelige"singulære gældseftergivelser i fremmed valuta, som omtales i underafsnittet "Bemærk". Landsskatteretten finder derfor, at Den juridiske vejledning er i strid med kursgevinstlovens § 23, hvorefter hele kursgevinsten er skattepligtig, uanset om hele hæftelsen er indbetalt af kommanditisten.

I Den juridiske vejledning er det anført, at den giver udtryk for skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis, og at den er bindende for skatteforvaltningen, medmindre dens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. Dette er i overensstemmelse med, hvad der gælder i forhold til

forventningsprincippet, jf. f.eks. Højesterets dom i SKM2006.553.HR.

Kreditors mulighed for at kræve betaling af kommanditisten er, efter kommanditselskabets natur, begrænset, nemlig til den til enhver tid værende resthæftelse. Retten finder herefter, at det ikke er åbenbart forkert at antage, at kommanditisten alene opnår en økonomisk gevinst ved en gældseftergivelse i den situation, hvor hele resthæftelsen ikke er betalt, sådan som det har fremgået af Den juridiske vejledning igennem en længere årrække. Landsskatteretten finder derfor, at Den juridiske vejledning ikke er i åbenbar strid med kursgevinstlovens § 23.

Selvom hele kursgevinsten ved gældseftergivelsen i K/S Danskib 70 er skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens § 23, finder

28

Landsskatteretten således, at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning, hvorefter den omhandlede kursgevinst kun beskattes i det omfang, han ikke har indbetalt sin fulde vedtægtsmæssige hæftelse.

SKAT har anført i sin udtalelse om klagen, at hele resthæftelsen var opkrævet, hvilket klageren også har oplyst. Det stemmer dog ikke overens med, at det er anført i årsrapporten for 2012, at der pr. 31.

december 2012 var opkrævet kontante indskud hos kommanditisterne på 50.140.513 kr., mens det fremgår af vedtægterne, at stamkapitalen udgjorde 80 mio. kr.

Landsskatteretten hjemviser derfor klagepunktet til fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen tager fornyet stilling til størrelsen af den skattepligtige del af kursgevinsten, herunder tager stilling til, i hvilket omfang klageren havde indbetalt sin vedtægtsmæssige hæftelse.

Fradrag for tab efter afskrivningsloven ved salg af skib (afledt ændring)

SKAT har nedsat indkomsten med yderligere fradrag for tab efter afskrivningsloven på 229.120 kr., fordi hele kursgevinsten blev tillagt fradragskontoen som konsekvens af, at kursgevinsten blev anset for skattepligtig af SKAT.

I det omfang kursgevinsten bliver anset for skattefri, skal der ske en nedsættelse af klagerens fradragskonto for K/S H1. Nedsættelse af fradragskontoen kan have betydning for, i hvilket omfang klageren kan fratrække det opgjorte tab efter afskrivningsloven.

Landsskatteretten finder, at en eventuel ændring af fradrag for tab efter afskrivningsloven bør foretages som en afledt ændring efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, idet ændringen er afledt af klagepunktet om kursgevinst.

Landsskatteretten hjemviser bedømmelsen af fradrag for tab efter afskrivningsloven til fornyet behandling i Skattestyrelsen.”

Retsgrundlaget

Kursgevinstloven

Af kursgevinstloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 916 af 19. august 2011 om skattemæssig behanding af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter, som ændret ved lov nr. 1382 af 28. december 2011 og lov nr. 118 af 7. februar 2012, fremgår bl.a.:

29

» § 1. Denne lov omfatter

1) …

2) gevinst og tab ved frigørelse for gæld og

3) …

…

§ 2. Selskaber, fonde og foreninger mv., der er skattepligtige efter sel-skabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1, efter de regler, der er angivet i dette kapitel og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.

…

§ 6. Gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skatte-pligtige indkomst, jf. dog §§ 8, 24 og 24 A om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord mv.

…

§ 12. Personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, og dødsboer, der er skattepligtige efter dødsboskatteloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1, efter de regler, der er angivet i dette kapitel og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.

…

§ 20. Gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23.

§ 21. Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord mv.

…

§ 23. Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab omfattet af § 14 og gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende obli-gationsbaserede investeringsforeninger, jf. aktieavancebeskatningslo-vens § 22, overstiger 2.000 kr. Gæld i danske kroner anses som gæld i fremmed valuta, hvis restgælden reguleres i forhold til en eller flere va-

30

lutakurser. Gæld i fremmed valuta betragtes som gæld i danske kroner, hvis restgælden reguleres i forhold til danske krone.

…

§ 26. Gevinst og tab på fordringer og gæld opgøres efter reglerne i stk. 2-5, jf. dog § 25, stk. 2-5, om lagerprincippet og § 25, stk. 7-10.

…

Stk. 3. Gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem

gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Sker indfrielsen gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen.”

Af forarbejderne til loven, jf. lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997 fremgår bl.a.:

”Almindelige bemærkninger

…

a. Kursgevinstlovens område

Det har været fastslået helt fra kursgevinstlovens indførelse i 1985, at loven generelt erstatter statsskattelovens regler om beskatning af ge-vinst og tab på fordringer og gæld. Dette er gennemført ved, at loven positivt opregner de skattepligtige gevinster og de fradragsberettigede tab, i visse tilfælde dog gennem reference til statsskattelovens regler, som var gældende før kursgevinstlovens indførelse. Det fremgår såle-des af bemærkningerne til lovforslaget til den nuværende kursgevinst-lov, at det var hensigten, at loven skulle omfatte gevinster og tab på alle slags pengefordringer, og at loven stort set skulle stadfæste de hidtil gældende regler i statsskatteloven.

…

For selvstændigt erhvervsdrivende og privatpersoner betyder den hidtidige henvisning til statsskattelovens §§ 4-6, at kursgevinstloven viderefører statsskattelovens regler uændret bortset fra kursgevinstlovens indførelse af mindsterentereglen.

Det foreslås, at de nuværende henvisninger til statsskattelovens §§ 4-6 erstattes af direkte lovbestemmelser, der præciserer kursgevinstlovens område i forhold til statsskattelovens regler, og hvilke regler der i øvrigt gælder. Der er dog ikke tale om en ændring af hidtil gældende definitioner af næringsbegrebet og vederlagsnæring. Kursgevinstloven er således fortsat i overensstemmelse med statsskattelovens principper for beskatning af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle

31

kontrakter, medmindre andet fremgår af kursgevinstloven.

…

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1. Efter § 1 omfatter kursgevinstloven gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve og gevinst og tab ved frigørelse for gæld, samt gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter.

Den foreslåede affattelse af § 1, stk. 1 svarer i hovedtræk til den nuvæ-rende kursgevinstlovs § 1, 1. pkt.

…

Lovens hidtidige anvendelsesområde, som videreføres, er beskrevet i Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 4-6 (uddrag).

» 4. Reglerne gælder for obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Reglerne gælder som udgangspunkt for alle pengefor-dringer uanset deres art. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Reglerne gælder derved også for de helt individuelle fordringer, der opstår ved salg på kredit, ved løn- og honorartilgodehavender eller ved ganske kortvarige lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse.

Loven omfatter såvel gevinst og tab, der opstår hos kreditor (fordrings-haver, långiver) ved afståelse eller indfrielse af en pengefordring, som gevinst og tab, der opstår for en debitor (skyldner, låntager), der frigø-res for en forpligtelse ifølge en fordring.

…

Ved frigørelse for en gældsforpligtelse forstås den omstændighed, at debitor fritages for sin hæftelse for gældsposten. Det kan f.eks. være

ved indfrielse (opfyldelse), præklusion, forældelse, gældssanering eller akkord.

…

Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskur-sen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne. Tab som følge af skyldnerens manglende be-talingsevne og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution er ligele-des omfattet. Reglerne omfatter f.eks. også erstatnings- og forsikrings-summer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring.

Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.

32

Både fordringer og gæld i danske kroner og fordringer og gæld i frem-med valuta er omfattet af reglerne i kursgevinstloven.

…

Til § 21. Beskatning af kursgevinst ved frigørelse for gældsforpligtelser omfatter ikke alene de situationer, hvor der sker indfrielse ved betaling, men også når gælden bortfalder eller nedsættes ved en gældseftergi-velse.

Bortfald af gælden kan ske ved forældelse, præklusion eller konfusion, dvs. sammenfald af debitor og kreditor.

En sådan kursgevinst ved bortfald eller eftergivelse af gæld er skatte-pligtig, når bortfaldet, gældsnedskrivningen eller gældseftergivelsen in-debærer en fordel for debitor. Nedsættes fordringen ved gældseftergi-velsen til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tids-punktet for gældseftergivelsen, har debitor opnået en økonomisk be-gunstigelse, der som udgangspunkt er skattepligtig. Tilsvarende vil de-bitor ved bortfald af en fordring, der på tidspunktet for bortfaldet har en værdi for kreditor, have opnået en økonomisk begunstigelse, der som udgangspunkt er skattepligtig for debitor.

Når gælden er stiftet som led i næring, er en sådan gældseftergivelse al-lerede omfattet af lovforslagets § 19.

For eftergivelse af anden gæld end gæld, som nævnt i lovforslagets § 19, overføres de hidtil gældende regler i kursgevinstlovens § 5, stk. 2, til den foreslåede bestemmelse.

Efter den hidtil gældende kursgevinstlov har eftergivelse af gæld været reguleret med udgangspunkt i kursgevinstlovens § 5, stk. 2, der som udgangspunkt henviser til statsskattelovens §§ 4-6. Anden gæld omfat-tes foruden af bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4-6, af kursgevinst-lovens særlige bestemmelser i § 5, stk. 4-8 og § 6. I det omfang en skyld-ner opnår en gevinst på gæld som følge af en tvangsakkord, en frivillig akkord eller gældssanering, indgår gevinsten dog ikke i skyldnerens skattepligtige indkomst i henhold til kursgevinstlovens § 6 A, der i det-te lovforslag er overført til § 24.

Det foreslås, at der heller ikke længere på dette område henvises til statsskatteloven i lovforslaget til kursgevinstloven, således at kursge-vinstloven direkte indeholder reglerne om beskatning ved eftergivelse af gæld. Bestemmelsen indeholder herved den hjemmel, der hidtil har fulgt af kursgevinstlovens § 5, stk. 2, jf. statsskattelovens §§ 4-6.

33

For så vidt angår eftergivelse m.v., der ikke er omfattet af reglerne i lov-forslagets § 24 om eftergivelse af gæld ved tvangsakkord, frivillig ak-kord eller gældssanering, kan den hidtidige praksis efter statsskattelo-vens §§ 4-6 fortsat anvendes som udgangspunkt for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig gevinst.

…

Til § 23 Bestemmelsen omfatter personers gevinst og tab på gæld i frem-med valuta, når gælden ikke er pengenæring.

Forslaget svarer, for så vidt angår gæld, til § 6 i den nuværende kursge-vinstlov.

Bestemmelsen vedrører gevinst og tab på gæld i fremmed valuta. Der henvises til bemærkningerne til § 16.

Bestemmelsen er sekundær i forhold til lovforslagets § 22. Det vil sige, at gevinst på gæld i fremmed valuta, der både omfattes af ordlyden i § 22 og § 23, skal behandles efter reglerne i § 22.

…

Til § 26 Forslaget svarer til § 8, stk. 2 i den nuværende kursgevinstlov.

§ 26 indeholder reglerne for opgørelse af gevinst eller tab på fordringer og gæld. Bestemmelsen indeholder opgørelsen af gevinst og tab, herun-der hvorledes beskatningen foretages, når der sker en delvis indfrielse gennem afdrag.

Opgørelse af gevinst og tab beskrives i Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 112.

» Opgørelse af gevinst og tab

112. Gevinst og tab på fordringer opgøres som forskellen mellem på den ene side anskaffelsessummen og på den anden side afståelsessum-men eller indfrielsessummen.

Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunk-tet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Gevinst og tab på gæld opgøres som forskellen mellem på den ene side forpligtelsens værdi ved påtagelsen og på den anden side værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.”

34

Den juridiske vejledning

Af Den juridiske vejledning fremgår ud over de bestemmelser, der er nævnt i Landsskatterettens afgørelse, bl.a.:

”Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfat-telse af gældende praksis og har cirkulærestatus.”

Af ligningsvejledningen 1998, afsnit E.L.2.1.7, fremgår bl.a.:

”K/S'ets gæld eftergives

…

Juridisk vejledning

…

Beskatning Da K/S'et som nævnt ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne…

Kommanditisterne vil dog kun kunne undergives beskatning i det om-fang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart. Hæfter en kommanditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har ind-betalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i KGL 's forstand.

Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholds-mæssigt svarer til hans anpart. "

Af Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.B.1.2.1, fremgår bl.a.:

”Fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven

…

Kursgevinster og kurstab

Loven omfatter både gevinst og tab, der opstår hos

kreditor (fordringshaver, långiver) ved afståelse eller indfri-else af en pengefordring

debitor (skyldner, låntager), der frigøres fra en forpligtelse.

35

Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld.

Eksempler på kursgevinster og kurstab

Her er nogle eksempler på kursgevinster og kurstab:

Stigninger og fald i kursværdi, der følger af ændrede rente-forhold, indeksreguleringer eller valutakursændringer

Tab som følge af debitors misligholdelse og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution.”

Af Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.B.1.4.3.7, fremgår bl.a.:

"Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta

…

Alle kursændringer er skattepligtige

Alle kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinst og tab omfatter såvel ændringer af kursen på grund af va-lutakursændringer som ændringer i kursen på grund af andre forhold, fx ændringer i renteniveauet.

Bemærk

Hvis gevinst på gælden også er omfattet af KGL § 22, beskattes gevin-sten efter denne bestemmelse. Se afsnit C.B.1.4.3.4 - C.B.1.4.3.6 om KGL § 22.

Gevinst på gæld opnået som følge af en tvangsakkord, frivillig akkord mv. omfattet af KGL § 24 er ikke skattepligtig. Se afsnit C.B.1.5. Der-imod er gevinst på gæld i fremmed valuta, der er opnået ved en singu-

lærgældseftergivelse omfattet af skattepligten efter KGL § 23. Se

SKM2008.586.LSR."

Af Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.C.3.3.5., fremgår bl.a.:

”Afståelse af kommanditselskaber

…

Opgørelse af afståelsessummen. Gæld

Ved opgørelsen af salgssummen for anparterne skal der tages hensyn til, at kommanditisten ved at overdrage anparten også overdrager en

36

ideel anpart af kommanditselskabets gæld. Beløb som kommanditisten bliver frigjort for at skulle betale ved at overdrage anparten, skal med-regnes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved overdragel-sen, SKM2013.549.ØLR, LSRM 1981, 70 og skd. 69.266.VLD.

…

Gæld ud over hæftelsen

Gæld, der går ud over det beløb, som kommanditisten hæfter for med sin anpart, skal også medregnes. Det skyldes, at kommanditistens af-skrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver, herun-der gæld, der ligger ud over, hvad kommanditisten hæfter for. Se SKM2012.646.BR.”

Anbringender

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har i påstandsdokument af 2. august 2021 anført følgende og under hovedforhandlingen i al væsentligt procederet i overensstemmelse hermed:

”Spørgsmålet i sagen er overordnet, i hvilket omfang de tre sagsøgte skal beskattes af den gevinst på gæld i fremmed valuta, som deres kommanditselskab K/S Danskib 70 fik ved, at HSH Nordbank i 2012 ef-tergav kommanditselskabets gæld til banken.

Ved grundlæggende enslydende afgørelser … fandt Landsskatteretten, at de sagsøgte efter loven (kursgevinstlovens § 23; …) var skattepligtige af gevinsten på gæld i fremmed valuta. Landsskatteretten fandt samti-dig, at loven ikke skulle følges, fordi de sagsøgte efter Landsskatteret-tens opfattelse kunne støtte ret på et udsagn i Den juridiske vejledning.

Landsskatteretten henviste … til forskellige udgaver af Den juridiske vejledning i form af vejledningerne gældende på dispositionstidspunk-tet og tidspunktet for SKATs afgørelse samt den seneste udgave af Den juridiske vejledning. I forlængelse heraf anførte Landsskatteretten … dels, at Den juridiske vejledning angiver, at den giver udtryk for skatte-forvaltningens opfattelse af gældende praksis, og at den er bindende for skatteforvaltningen, medmindre dens indhold klart ikke er i overens-stemmelse med højere rangerende retskilder, dels at dette udsagn er i overensstemmelse med, hvad der gælder i forhold til forventningsprin-cippet.

De sagsøgte har gjort gældende, at de kan støtte ret på Den juridiske vejledning, og anført …, at ”Forventningsprincippet er […] irrelevant i denne sag, som er baseret på lighedsgrundsætningen ”.

37

Hverken de sagsøgtes eller Landsskatterettens synspunkter giver grundlag for at fravige loven.

De sagsøgte har (ideelt set – som følge af kommanditselskabets skatte-retlige transparens) tilbagebetalt et mindre beløb, end de oprindeligt lånte. Derfor har de fået en gevinst efter kursgevinstloven, jf. kursge-vinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2 …, sammenholdt med kursgevinstlovens § 26, stk. 3, 1. pkt. ….

Efter kursgevinstlovens § 21 … er en gevinst opnået ved eftergivelse af gæld i danske kroner kun skattepligtig for debitor, hvis gælden nedskri-ves til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Når der er tale om gæld i fremmed valuta, er gevinster skattepligtige, og tab er fradragsberettigede, jf. kursgevinstlovens § 23. Efter kursgevinst-lovens § 23 har det ingen betydning for skattepligten, hvilken værdi fordringen har for kreditor. Derfor er det efter kursgevinstlovens § 23 uden betydning, om de sagsøgte havde en resthæftelse overfor kom-manditselskabet, som kunne påvirke værdien af bankens fordring på kommanditselskabet (og ideelt set de sagsøgte).

Højesteret har også fastslået i UfR 2020.202 H …, at der foreligger en skattepligtig kursgevinst, selvom der foreligger en hæftelsesbegræns-ning, ligesom Højesteret i UfR 2006.592 H … har fastslået, at resthæftel-sen er uden betydning for beskatningen af et kommanditselskabs ind-tægter. En kursgevinst er en indtægt – også for et kommanditselskab.

Loven giver altså ikke forvaltningen nogen frihedsgrader i fastlæggel-sen af retsstillingen.

Det følger allerede heraf, at hverken et forventningsprincip eller en lig-hedsgrundsætning kan tilsidesætte loven. Retspraksis, herunder Høje-sterets praksis, viser, at en klar lovbestemmelse ikke kan fraviges, jf. f.eks. UfR 2017.1474 H …, UfR 2015.3383 H …, UfR 2013.3161 H …, UfR 2011.2218 H … og UfR 2006.3273 H …

Der er dermed ikke grundlag for at fravige kursgevinstlovens klare be-stemmelser om, hvornår der foreligger en skattepligtig kursgevinst på gæld i fremmed valuta.

Også i de situationer, hvor modstriden med loven ikke er klar eller åbenbar, kan en beskatning i strid med loven kun komme på tale, hvis der foreligger ganske særlige omstændigheder i form af meget stærke og konkrete grunde til at fravige loven.

38

En lighedsgrundsætning, som de sagsøgte har påberåbt sig, udgør ikke en sådan stærk og konkret grund til at fravige loven, jf. UfR 2013.207 H

… og UfR 2003.2005 H …, hvor Højesteret udtalte …:

” En lighedsgrundsætning indebærer nemlig hverken, at Hafnia Liv kan gøre et i øvrigt forældet krav gældende, eller at selskabet for årene 1984-89 har krav på en beregning i strid med loven.”

Folketingets Ombudsmand har tilsvarende fastslået, at ”den almindelige lighedsgrundsætning ikke giver borgerne krav på en ulovlig retsstilling ” …, jf. FOB 1994.427 ….

Dette fører ligeledes til, at de sagsøgte ikke (kan) få medhold i deres fri-findelsespåstande.

Desuden var SKATs beskatning af sagsøgerne uden hensyntagen til de-res resthæftelse i kommanditselskabet K/S Danskib 70 i overensstem-melse med SKATs daværende praksis, jf. bl.a. SKATs afgørelser gengi-vet i Landsskatterettens afgørelse af 20. marts 2018 i sag 14-5334015 …, Landsskatterettens afgørelse af 18. januar 2018 i sag 14-3098270 …, Landsskatterettens afgørelse af 29. november 2017 i sag 14-4311369 …, Landsskatterettens afgørelse af 26. oktober 2017 i sag 15-3213794 … og Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2015 i sag 14-2234838 …, som alle er offentliggjort.

De nævnte afgørelser viser, at SKATs afgørelser om beskatning af de sagsøgte ikke indebar noget brud på en lighedsgrundsætning, men der-imod var i fuld overensstemmelse med SKATs praksis.

Som følge heraf skal de sagsøgtes respektive skattepligtige indkomster for 2012 ansættes i overensstemmelse med SKATs afgørelser af 27. ok-tober 2015 over for hver af de sagsøgte.

Anbringender

3.1 Beskatningen efter kursgevinstloven

Kursgevinstloven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld, jf. lo-vens § 1, stk. 1, nr. 2 …

Det følger af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, 1. pkt. …, at der foreligger en kursgevinst, hvis låntager skal betale mindre tilbage, end han har få-et udbetalt af långiver, idet gevinst eller tab på gæld opgøres som for-skellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Hvis en låntager får udbetalt lånet til kurs 98, men kan frigøre sig fra lånet til kurs 90, har låntageren en kursgevinst på 8 (og långiver et kurs-

39

tab på 8). Skal låntageren derimod indfri til kurs 100, får han et kurstab på 2.

Kun med særlig lovhjemmel er gevinster på gæld undtaget fra kursge-vinstloven, f.eks. fordi beskatningen sker efter andre regler, jf. herved kursgevinstlovens § 1, stk. 3 ….

I overensstemmelse med ordlyden af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, fremgår det af forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997, de specielle bemærkninger til § 1; …), at:

”Reglerne gælder for alle [original kursivering i forarbejderne] kursge-vinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ik-ke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede rentefor-hold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeks-regulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne. Tab som følge af skyldnerens manglende betalingsevne og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution er ligeledes omfattet.”

Kursiveringen af ordet ”alle” i forarbejderne understreger, at loven om-fatter alle kursgevinster.

Det fremgår videre udtrykkeligt af forarbejderne (samme sted, …), at

” … den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.”

Det fremgår dermed udtrykkeligt af forarbejderne, at

kursgevinstbegrebet omfatter enhver værdisvingning uden hensyntagen til dens årsag.

Den omstændighed, at en kommanditist som følge af kommanditsel-skabets natur kun hæfter med sit indskud og sin resthæftelse, ændrer ikke på, at kommanditselskabets gældsfrigørelse – som følge af kom-manditselskabets skatteretlige transparens – udgør en kursgevinst for kommanditisten.

I UfR 2020.202 H … udtalte Højesteret om hæftelsesbegrænsninger, der følger af et særlige lånevilkår (såkaldte non recourse-vilkår) bl.a. …, at

” Højesteret finder, at der efter låneaftalen var en betalingsforpligtelse for hele lånebeløbet, selv om non-recourse vilkåret indebar, at kommanditselskabet ikke hæftede med mere end den stillede sikkerhed (og afkastet heraf).

Tab eller gevinst ved frigørelse for gælden til Canada Life var derfor omfattet af kursgevinstloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2”  (mine understregninger)

40

Forholdene er af helt tilsvarende karakter i et kommanditselskab, idet

kommanditisterne (ideelt set) hæfterfor alle kommanditselskabets for-

pligtelser, men ikke med mere end deres indskud og resthæftelse (samt afkastet heraf). Forskellen på hæftelsesbegrænsningen er alene, om den følger af en konkret låneaftale eller generelt af de uskrevne selskabsret-lige regler om kommanditselskaber.

Ordlyden af kursgevinstlovens §§ 21 og 24 … viser også, at eftergivelse af gæld resulterer i en gevinst omfattet af kursgevinstloven uden nogen hensyntagen til debitors betalingsevne og hæftelsesbegrænsninger

(hvilket derimod kan påvirke omfanget afskattepligten, som efter disse

bestemmelser afhænger af fordringens værdi for kreditor).

Kursgevinstloven giver ingen holdepunkter for at lægge vægt på stør-relsen af kommanditisternes resthæftelse ved vurderingen af, om der foreligger en kursgevinst omfattet af kursgevinstloven.

Allerede i UfR 2006.592 H … fastslog Højesteret også, at den omstæn-dighed, at en kommanditist har indbetalt sin hæftelse fuldt ud, er uden betydning for, om kommanditisten skal beskattes af kommanditselska-bets indtægter. Forholdet i sagen var, at de omstridte indtægter gik til dækning af forpligtelser, som kommanditisten i sagen ikke vil kunne komme til at betale, fordi hans hæftelse var fuldt indbetalt. Alligevel fandt Højesteret, at kommanditisten var skattepligtig.

Resthæftelsen er altså uden betydning for kommanditselskabets ind-tægter og beskatningen heraf. Resthæftelsen har derimod som følge af de særlige regler om opgørelse af en fradragskonto betydning for kommanditisternes fradragsret. Dette beror imidlertid alene på den særlige praksis, der blev indført efter ophøret af beskatningen af kom-manditselskaber, jf. herved UfR 1983.8 H …

De sagsøgte har heller ikke begrundet deres synspunkt … om, at be-

mærkningerne i Den juridiske vejledning ikke er i ”nogen relevant mod- 

strid ” med kursgevinstloven.

Under den administrative behandling af sagen tilsluttede de sagsøgte sig derimod Skattestyrelsens forslag til afgørelse …, hvorefter der forelå kursgevinster omfattet af kursgevinstlovens § 23.

Det følger dermed – tilmed klart – af kursgevinstlovens bestemmelser, at K/S Danskib 70 (og ideelt/skatteretligt set kommanditisterne) fik en kursgevinst omfattet af kursgevinstloven ved HSH Nordbanks eftergi-velse af kommanditselskabets gæld.

41

Da en gevinst endvidere er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23, fører kursgevinstloven til, at de sagsøgte skal beskattes som sket ved SKATs afgørelser af 27. oktober 2015.

Retten til at blive beskattet efter udsagn i Den juridiske vejledning

Grundlaget for at støtte ret på udsagn i Den juridiske vejledning

Det følger af legalitetsprincippet, at loven skal følges. På det skatteretli-ge område er dette understreget ved grundlovens § 43, 1. led …, hvoref-ter ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov.

Den juridiske vejledning har karakter af et cirkulære og kan ikke i sig selv berettige eller forpligte en skattepligtig person.

En lighedsgrundsætning kan imidlertid føre til, at skatteforvaltningen er bundet af udsagn i Den juridiske vejledning, såfremt loven efterlader rum for fortolkning eller indrømmer forvaltningen et skøn. Baggrunden er, at der er en formodning for, at Den juridiske vejledning er udtryk for praksis på området, som kan påvirke lovfortolkningen og binde for-valtningen, jf. herved også Spleths kommentar i UfR 1965B.250 …: ”hvis to forståelser af loven har nogenlunde lige meget for sig, vælger man den, som administrationen har fulgt” . I disse situationer kan udsagn i Den juridiske vejledning dermed binde skatteforvaltningen, men det forudsætter, at det anførte er entydigt og faktisk er udtryk for praksis, jf. TfS 1994, 295 Ø …

En lighedsgrundsætning kan derimodikke føre til en beskatning i strid

med loven, jf. UfR 2003.2005 H …, UfR 2013.207 H … og FOB 1994.427

… Det er dermed kun i de situationer, hvor resultatet kan rummes in-den for lovens rammer, at en lighedsgrundsætning kan føre til, at skat-teforvaltningen er bundet af udsagn i Den juridiske vejledning.

En skattepligtig kan kun opnå en beskatning i strid med loven som føl-

ge af udsagn i Den juridiske vejledning, hvis der foreliggerganske særli- 

ge omstændigheder i form af meget stærke og konkrete grunde til at fra-vige loven.

Der kan i den forbindelse peges på, at selv når skatteforvaltningen har truffet en begunstigende afgørelse, er det kun i situationer, hvor der fo-religger ”sådanne særlige omstændigheder ”, at der er grundlag for at fra-vige udgangspunktet om, at en ulovlig afgørelse skal annulleres, jf.

f.eks. UfR 2009.1181 H …, UfR 2011.2235 H … og UfR 2020.1923 H …, hvor den skattepligtige som følge af annullationen blev pålagt at tilba-gebetale godt 13 mio. kr., som SKAT ellers havde udbetalt til den på-gældende. Det er ikke kun afgørelser i åbenbar eller klar modstrid med loven, der skal annulleres.

42

Der er ikke grundlag for at behandle skattepligtige, der påberåber sig Den juridiske vejledning til støtte for en bedre retsstilling, end loven gi-ver dem, mere fordelagtigt end skattepligtige, der allerede har modtaget en begunstigende afgørelse fra skatteforvaltningen. Tværtimod er be-skyttelseshensynet stærkere over for skattepligtige, der har modtaget en konkret og individuel afgørelse. Alligevel er det klare udgangspunkt, at en ulovlig afgørelse skal annulleres.

En skattepligtig kan derfor kun være berettiget til en beskatning i strid med loven, hvis han godtgør, at der – som minimum – foreligger så-danne særlige omstændigheder, der kunne have ført til at en ulovlig af-gørelse alligevel skulle opretholdes. Som eksempel herpå kan nævnes UfR 1987.80/2 H …, hvor en afgiftspligtig kunne have opnået et moms-fradrag, men mistede muligheden herfor, fordi der blev disponeret i henhold til en fast, men uhjemlet, praksis fra momsmyndighedernes side. Fradraget var altså lovligt, men der skulle efter loven (som Høje-steret fortolkede den i dommen) være anvendt en anden fremgangsmå-de end den, der fulgte af hidtidig praksis, som den afgiftspligtige havde disponeret efter.

I modsætning til, hvad Landsskatterettens afgørelser i nærværende sag synes at være udtryk for, kan en skattepligtig derfor ikke støtte ret på ethvert udsagn i Den juridiske vejledning, der ikke er i åbenbar mod-strid med loven.

Det af Landsskatteretten fremhævede om, at det fremgår af Den juridi-ske vejledning, at den er bindende for skatteforvaltningen, medmindre dens indhold ”klart” ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, kan ikke udstrækkes til, at en skattepligtig i samme omfang kan støtte ret på Den juridiske vejledning.

Det er således heller ikke rigtigt, når Landsskatteretten med henvisning til SKM 2006.553 H (UfR 2006.3273 H; …) anfører, at dette skulle være i overensstemmelse med forventningsprincippet. I den nævnte dom til-trådte Højesteret landsrettens mindretals begrundelse, hvoraf fremgik følgende …:

” Den kommunale skattemyndigheds afgørelse […] er i åbenbar modstrid med ligningslovens § 16, stk. 6. Allerede som følge heraf er der med denne afgørelse ikke skabt en retsbeskyttet forventning hos A…”  (mine understregninger)

Af den valgte ”Allerede som følge heraf” -begrundelse følger, at Høje-steret var af den opfattelse, at resultatet principielt kunne have været støttet på andre forhold. Der er derfor ikke grundlag for at slutte mod-sætningsvist fra dommen, således at den tages til indtægt for, at der i al-le tilfælde, hvor et udsagn i Den juridiske vejledning ikke er åbenbar

43

modstrid med loven, foreligger en retsbeskyttet forventning; tværti-mod.

En nødvendig, men ikke i sig selv tilstrækkelig, forudsætning for, at forventningsprincippet kan finde anvendelse, er, at den skattepligtige kan godtgøre, at han på baggrund af udsagn i Den juridiske vejledning

har indrettet sig efter den udtrykte retsstilling, og at der således er erår- 

sagssammenhæng mellem forventningen og den skattepligtiges disposi-tioner, jf. f.eks. SKM 2013.163 Ø … og SKM 2001.616 V … Det er (ube-stridt) ikke tilfældet i den foreliggende sag.

Den juridiske vejledning som grundlag for beskatningen af de sagsøgte

De sagsøgte har ikke godtgjort (eller forsøgt at godtgøre), at der forelig-ger sådanne særlige omstændigheder, at de på baggrund af udsagn i Den juridiske vejledning har ret til en beskatning i strid med kursge-vinstlovens bestemmelser. Det er ikke gjort gældende endsige bevist, at de har været bekendt med udsagnene i Den juridiske vejledning forud for skattesagernes start, eller at de har indrettet sig på en særlig måde som følge af udsagnene i Den juridiske vejledning.

I stedet har de sagsøgte blot henvist til lighedsgrundsætningen …

Som anført kan lighedsgrundsætningen imidlertid ikke berettige de sagsøgte til en beskatning i strid med kursgevinstloven, jf. Højesterets to tidligere nævnte domme i UfR 2003.2005 H … og UfR 2013.207 H ... Allerede derfor er der ikke grundlag for at tage de sagsøgtes frifindel-sespåstand til følge.

Dernæst kan det anførte i Den juridiske vejledning ikke danne grundlag for beskatningen af sagsøgerne, fordi det ikke udgør et tilstrækkeligt bevis for, at beskatningen af sagsøgerne er i strid med en fast admini-strativ praksis. Det er en juridiske vejledning for 2012, der er afgørende, og denne indeholder – i modsætning til senere udgaver – slet ikke en omtale af kursgevinstlovens § 23 i det afsnit (C.B.1.4.3.3), som de sag-søgte påberåber sig. Dernæst er Den juridiske vejledning ikke er enty-dig, og der foreligger desuden samtidige afgørelser fra SKAT, der mod-beviser, at der skulle gælde en praksis om, at der ikke beskattes ud over resthæftelsen.

Den påberåbte udlægning af Den juridiske vejledning er i strid med loven

Det følger klart af kursgevinstloven, at størrelsen på en kommanditists resthæftelse er uden betydning for, om der realiseres en skattepligtig kursgevinst ved en gældseftergivelse. Det følger af såvel kursgevinstlo-vens ordlyd og forarbejder og som af Højesterets praksis, jf. UfR 2020.202 H … og UfR 2006.592 H … samt nærmere herom i afsnit 3.1

44

ovenfor. Da den påberåbte udlægning af Den juridiske vejledning der-for er i strid – og tilmed åbenbar strid – med loven, kan den allerede derfor ikke føre til, at de sagsøgte skal have medhold i deres påstande.

Den juridiske vejledning for 2012 er den relevante og viser ikke praksis for § 23

De sagsøgte fik deres kursgevinster i indkomståret 2012, og det er der-for Den juridiske vejledning for 2012 (2012-1), der er relevant ved afgø-relsen af, om de sagsøgte er beskattet i strid med en praksis. Den juridi-ske vejledning 2012-1 giver endnu mindre end senere udgaver af Den juridiske vejledning dækning for, at der skulle gælde en praksis om, at der ved beskatning efter kursgevinstlovens § 23 ikke blev beskattet ud over resthæftelsen. Det var først i 2014-1-udgaven af Den juridiske vej-ledning, at kursgevinstlovens § 23 overhovedet blev omtalt i det særlige afsnit om gældsreduktion i K/S’er (C.B.1.4.3.3), som de sagsøgte og Landsskatteretten henviser til. Landsskatteretten har imidlertid ikke forholdt sig hertil, herunder betydningen af, at der i 2012-1-udgaven … ikke blev henvist til kursgevinstlovens § 23. De sagsøgte påstår bare, at ændringen er en præcisering …, men dette er såvel forkert som ube-grundet.

Da Den juridiske vejledning 2012-1 dermed ikke viser nogen praksis af relevans for nærværende sag, fører dette også til, at der ikke er grund-lag for at tage de sagsøgtes frifindelsespåstande til følge.

Den juridiske vejledning er ikke entydig

Ved vurderingen af, om Den juridiske vejledning beviser, at der fore-ligger en fast administrativ praksis, skal Den juridiske vejledning læses i sammenhæng, mens udsagn i et enkeltstående afsnit ikke kan tillæg-ges afgørende betydning, såfremt der i andre afsnit er modsatrettede udsagn, jf. SKM 2013.557 Ø …

Både de sagsøgte og Landsskatteretten har udelukkende fokuseret på ét enkelt underafsnit til afsnit C.B.1.4.3.3 om kursgevinstlovens § 21.

Såvel efter Landsskatterettens som de sagsøgtes (endelige) opfattelse er den opnåede kursgevinst imidlertid omfattet af kursgevinstlovens § 23 og ikke § 21 …

Dette tilsiger i sig selv, at det anførte i afsnittet, som Landsskatteretten og de sagsøgte henviser til, ikke angår de sagsøgtes situation.

Det har også formodningen imod sig, at Den juridiske vejlednings af-snit om kursgevinstlovens § 21 skulle indeholde en generel bemærk-ning om ikke bare kursgevinstlovens gevinstbegreb, men også begre-bets samspil med kommanditselskabers indkomstopgørelse. Kontek-

45

sten tilsiger, at bemærkningen omhandler fortolkningen af § 21, stk. 1, samt den konkrete subsumption under denne bestemmelse og ikke er udtryk for en generel vurdering af, hvornår der foreligger en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Noget sådant vil fremgå i afsnittene om, hvornår der foreligger en kursgevinst omfattet af kursgevinstloven, jf. nærmere herom nedenfor.

Dertil kommer, at der i det forudgående ”Bemærk” -afsnit … generelt er henvist til afsnittet om kursgevinstlovens § 23 for så vidt angår gæld i fremmed valuta. Dette afsnit indeholder ingen omtale af, at en gældsef-tergivelse ikke skulle bevirke en gevinst i kursgevinstlovens forstand, såfremt hæftelsen er fuldt ud indbetalt, og der er ingen henvisning til underafsnittet i afsnittet om kursgevinstlovens § 21. Også dette tilsiger, at det anførte i afsnittet om kursgevinstlovens § 21 er relateret til denne bestemmelse og ikke er et generelt udsagn. Det understøttes også af, at resthæftelsens størrelse har betydning for fordringens værdi for kredi-tor, som har indflydelse på skattepligten efter kursgevinstlovens § 21, men ikke efter § 23.

Sagsøgernes synspunkt … om, at der ikke er nogen ”logisk forklaring på, at der skulle være nogen relevant skatteretlig forskel i de to situationer” , hvor ”gælden har været i danske kroner (omfattet af kursgevinstlovens § 21) eller i fremmed valuta (omfattet af kursgevinstlovens § 23) ”, er derfor heller ikke rigtigt.

Det fremgår udtrykkeligt af ordlyden af kursgevinstlovens § 21, at skat-tepligten af kursgevinsten afhænger af fordringens værdi for kreditor, hvilket derimod ikke fremgår af kursgevinstlovens § 23. Det anførte i Den juridiske vejledning skal i sagens natur læses i lyset af denne for-skel i ordlyden; navnlig når henses til, at det anførte er placeret i ho-vedafsnittet om kursgevinstlovens § 21.

De afsnit, hvor det ville være nærliggende at omtale, hvis resthæftelsen havde betydning for beskatningen af kommanditselskabers gevinster på gæld, støtter heller ikke, at det skulle være gældende ret eller prak-sis, at en gældseftergivelse ikke medfører en gevinst i kursgevinstlo-vens forstand, hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse.

I afsnit C.B.1.2.1 i Den juridiske vejledning (bl.a.) 2012-1 … om netop kursgevinstlovens anvendelsesområde anføres det i overensstemmelse med kursgevinstlovens ordlyd og forarbejder, at

”Loven omfatter både gevinst og tab, der opstår hos

 kreditor (fordringshaver, långiver) ved afståelse eller indfrielse af

en pengefordring

46

 debitor (skyldner, låntager), der frigøres fra en forpligtelse.

Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld.

Eksempler på kursgevinster og kurstab

Her er nogle eksempler på kursgevinster og kurstab:

 Stigninger og fald i kursværdi, der følger af ændrede renteforhold,

indeksreguleringer eller valutakursændringer

 Tab som følge af debitors misligholdelse og utilstrækkelig sikkerhed

47

hvad kommanditisten hæfter for. Se SKM2012.646.BR [stadfæstet ved SKM 2013.549 Ø].”  (min understregning) .

Det anførte i Den juridiske vejledning har derfor ikke en sådan entydig karakter, at det kan anses for udtryk for en praksis om, at en gældsef-tergivelse ikke medfører en gevinst i kursgevinstlovens forstand, hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse.

At bemærkningerne i Den juridiske vejledning ikke er entydige illustre-res også af, at de sagsøgtes udlægning af indholdet … ikke er i overens-stemmelse med det anførte i Den juridiske vejledning, idet spørgsmålet om, hvornår der foreligger en kursgevinst i kursgevinstlovens forstand,

blandes sammen med spørgsmålet om, hvornår en kursgevinst erskat- 

tepligtig – i øvrigt på samme måde som Landsskatteretten gjorde i de indbragte afgørelser.

3.2.2.4 Efter praksis skete beskatning uden hensyntagen til resthæftelsen

En gennemgang af praksis vedrørende beskatning af kommanditsel-skaber viser også, at skatteforvaltningen ikke har haft en praksis om, at

en gældseftergivelse ikke medfører en gevinst i kursgevinstlovens for-stand, hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse.

Ved bl.a. SKATs afgørelse fra 2014 gengivet i Landsskatterettens afgø-relse af 5. februar 2015 i sag 14-2234838 … blev den skattepligtige be-skattet af en kursgevinst på 4.568.166 kr., selvom hans resthæftelse kun udgjorde 3.141.866 kr. SKAT udtalte i sin afgørelse bl.a. følgende …:

” Uanset om forholdet kan kvalificeres som en singulær gældseftergivelse, er gældseftergivelsen skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23. Det gælder, selv om gælden var blevet nedskrevet til fordringens værdi for kreditor på gældsef-tergivelsestidspunktet.”

Heller ikke retsformanden i Landsskatteretten – som i modsætning til flertallet havde anledning til at tage stilling til beskatningen ud over resthæftelsen – fandt grundlag for at begrænse beskatningen som følge af en fast administrativ praksis og kommenterede slet ikke på spørgs-målet.

Tilsvarende fremgår af Landsskatterettens afgørelser af 5. februar 2015 i sag nr. 14-2235265 …, 14-2235279 …, 14-2235288 …, 14-2235444 … og 14-2235456 …

I SKATs afgørelse af 28. oktober 2015 (dvs. dagen efter SKATs afgørel-ser i nærværende sag) gengivet i Landsskatterettens afgørelse af 26. ok-tober 2017 i sag 15-3213794 … udtalte SKAT bl.a. følgende … efter en omtale af bl.a. kursgevinstlovens § 23 og forarbejderne hertil:

48

” Det vil sige, at resthæftelsen for en kommanditist alene har betydning når gældseftergivelsen/frigørelsen af gæld er omfattet af kursgevinstlovens §§21 el-ler 24. Resthæftelsen er så udtryk for den øvre grænse for fordringens værdi for kreditor.

Da det er tale om gæld i fremmed valuta, der beskattes efter kursgevinstlovens § 23 kan påstanden om at begrænse beskatningen af kursgevinsten til investo-rernes resthæftelse derfor ikke imødekommes. I sagen er der ikke tale om en ak-kord omfattet af kursgevinstlovens § 24.”

Når henses hertil og til SKATs udtalelser i afgørelserne fra 2014 gengi-vet i Landsskatterettens afgørelse af 20. marts 2018 i sag 14-5334015 …, Landsskatterettens afgørelse af 18. januar 2018 i sag 14-3098270 … og Landsskatterettens afgørelse af 29. november 2017 i sag 14-4311369 …, kan det lægges til grund, at der ikke var nogen praksis om, at en gælds-eftergivelse ikke medfører en gevinst i kursgevinstlovens forstand, hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse.

De sagsøgte har over for de fremhævede afgørelser henvist til …, at der er tale om ikke-principielle afgørelser.

De sagsøgte har i den forbindelse – og med henvisning til Folketingets Ombudsmands udtalelse af 11. juni 2019 i sag nr. 19/00871 … – anført …, at ”Det er altså i direkte strid med Skattestyrelsens oplysning til Folketin-gets Ombudsmand, at Skatteministeriet i denne sag påberåber sig ikke-principielle afgørelser. ”

Af ombudsmandsudtalelsen fremgår imidlertid følgende …:

” Skattestyrelsen har i sin udtalelse af 3. april 2019 oplyst, at det er styrelsens opfattelse, at både offentliggjorte og ikke-offentliggjorte administrative afgørel-ser kan have betydning ved fastlæggelsen af administrativ praksis.”

Og …

” Jeg [Folketingets Ombudsmand, min tilføjelse] er enig med Skattestyrel-sen i, at både offentliggjorte og ikke-offentliggjorte administrative afgørelser kan have betydning for fastlæggelsen af administrativ praksis.”

Skatteministeriet er tilsvarende enig med såvel Skattestyrelsen som Folketingets Ombudsmand i, at både offentliggjorte og ikke-offentliggjorte administrative afgørelser har betydning ved fastlæggel-sen af administrativ praksis.

49

Det er således heller ikke retvisende, når de sagsøgte anfører …, at UfR 2017.2052 H (SKM 2017.330 H …) er udtryk for, at afgørelser fra Lands-skatteretten, som ikke er optaget i Den juridiske vejledning, ikke kan godtgøre en fast administrativ praksis i modstrid med Den juridiske vejledning.

Det afgørende er, hvad praksis faktisk er, og ikke, om en given afgørel-se har været anset for principiel og er offentliggjort eller ej, jf. også TfS 1994, 295 Ø ….

Den omstændighed, at Landsskatteretten i SKM 2008.586 LSR … – hvorved Landsskatteretten tog principiel stilling til, om singulære ef-tergivelser af gæld i fremmed valuta er skattepligtige efter kursgevinst-lovens § 23 – tilføjede en bemærkning om, at ”klageren kun undergives be-skatning i det omfang, han ikke har indbetalt resthæftelsen på sine anparter, jf. ligningsvejledningen 2001, afsnit E.L.2.7.1 ” beviser over for de ovennævn-te afgørelser ikke, at der på tidspunktet for SKATs afgørelser i nærvæ-rende sag var en fast praksis herom, og at SKATs afgørelser i nærvæ-rende sag tilsidesætter lighedsgrundsætningen.

Heller ikke den omstændighed, at Landsskatterettens bemærkning er gengivet ved omtalen af afgørelsen i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.4.3.7 (først) fra 2014-1-udgaven … og fremefter, er praksisskaben-de eller praksisbekræftende, jf. UfR 2014.378 H …”

De sagsøgte, Sagsøgte 1, Sagsøgte 2 og Sagsøgte 3

Sagsøgte 3, har i påstandsdokument af 2. august 2021 anført følgende

og under hovedforhandlingen i al væsentligt procederet i overensstemmelse hermed:

”I 2012 deltog de sagsøgte som kommanditister i K/S Danskib 70, som ejede et skib.

K/S Danskib 70 finansierede købet af skibet med et lån fra HSH Nord-bank på 13 mio. USD. Lånet var i fremmed valuta, og der var ikke tale om et non-recourse lån (dvs. et lån uden personlig hæftelse for debitor (kommanditselskabet), hvor långiver kun har sikkerhed i specificerede aktiver). Kommanditselskabet hæftede således for lånet med hele sin formue.

I april 2012 solgte K/S Danskib 70 sit skib, og betalte provenuet herfor til HSH Nordbank. Kommanditselskabet havde herefter en restgæld på godt 5 mio. USD til banken. Ved Addendum af 3. juli 2012 eftergav HSH Nordbank restgælden på kommanditselskabets lån. Der er enig-hed om, at der foreligger en gældseftergivelse.

50

Parterne er endvidere enige om, at det i denne sag kan lægges til grund, at de sagsøgte kommanditister har indbetalt deres fulde resthæftelse til K/S Danskib 70. Dette spørgsmål er allerede hjemvist af Landsskatteret-ten til fornyet ligningsmæssig vurdering, som afventer udfaldet af den-ne sag.

Sagens tema er, om de sagsøgte som kommanditister i K/S Danskib 70 er (forholdsmæssigt) skattepligtige af den af HSH Nordbank gennem-førte gældseftergivelse over for K/S Danskib 70 på de nævnte godt 5 mio. USD.

Da de sagsøgte har indbetalt deres resthæftelse til K/S Danskib 70, kun-ne de sagsøgte – som følge af deres begrænsede hæftelse som kom-manditister – aldrig blive forpligtet til at betale restgælden på bankens lån til K/S Danskib 70, og de sagsøgte opnåede således ingen økono-misk fordel af bankens gældseftergivelse over for K/S Danskib 70.

De sagsøgte gør overordnet gældende, at der i 2012 — og tillige da Skattestyrelsen i oktober 2015 traf sine afgørelser – var en fast admini-strativ praksis for, at bankens gældseftergivelse over for K/S Danskib 70 i forhold til de sagsøgte som kommanditister ikke udgjorde en gevinst på gæld i kursgevinstlovens forstand, jf. kursgevinstlovens § 23 og 26, stk. 3, når de sagsøgte havde indbetalt deres resthæftelse til komman-ditselskabet. De sagsøgte påberåber sig den faste administrative praksis herfor, og de sagsøgte er følgelig ikke skattepligtige af nogen kursge-vinst ved bankens gældseftergivelse over for kommanditselskabet.

Den faste administrative praksis fremgår af Den juridiske vejledning, og offentliggjort praksis forud for 2012, som de sagsøgte påberåber sig.

Skattestyrelsens afgørelser af 27. oktober 2015 udgør en skærpet prak-sisændring, som kun kan gennemføres med fremadrettet virkning.

Landsretten skal derfor stadfæste Landsskatterettens kendelser (bilag 1-3).

Der er i øvrigt ikke uenighed om faktum, og sagen skal ikke afgøres ud fra nogen konkret bevismæssig vurdering.

De sagsøgtes overordnede argumentation

Sagsøgte kan støtte ret på Den juridiske vejledning (tidligere ligningsvej-ledningen)

Indholdet af Den juridiske vejledning

I Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende, 1998 stod der følgende i af-snit E.L.2.1.7 om "K/S'ets gæld eftergives":

51

…

I 2012 var Ligningsvejledningen omskrevet til Den juridiske vejledning, og i Den juridiske vejledning 2012-1 stod der følgende i afsnit

C.B.1.4.3.3 om "Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion":

…

For så vidt angår eftergivelse af gæld i fremmed valuta efter kursge-vinstlovens § 23 henvises i det citerede afsnit til afsnit C.B.1.4.3.7 om ”Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta” :

…

I det specifikke afsnit om gevinst og tab på gæld i fremmed valuta er der altså i Ligningsvejledningen 2012-1 specifikt henvist til SKM 2008.586.LSR, hvori Landsskatteretten fastslog i en sag, som var situati-onsmæssig identisk med denne sag, at den pågældende kommanditist kun undergives beskatning af en gældseftergivelse over for komman-ditselskabet i det omfang, at kommanditisten ikke har indbetalt sin resthæftelse.

I Den juridiske vejledning 2014-1 præciserede Skattestyrelsen (dengang SKAT) afsnit C.B.1.4 . 3 . 3 om "Gevinst ved eftergivelse, forældelse, kon-fusion eller præklusion - KGL § 21" på følgende måde:

…

I Den juridiske vejledning 2014-1 præciserede Skattestyrelsen altså i af-snit C.B.1.4.3.3 om eftergivelse efter kursgevinstlovens § 21, at det an-førte om gældsreduktion i K/S'er gælder, uanset om gældseftergivelsen sker efter § 21 eller § 23 i kursgevinstloven. Den citerede tekst stod her-efter til og med Den juridiske vejledning 12019-2. Da Skattestyrelsen traf sine afgørelser af 27. oktober 2015, kunne Skattestyrelsen altså ikke være i tvivl om, at bemærkningerne i afsnit C.B.1.4.3.3 var generelle bemærkninger gældende både for gældseftergivelser omfattet af kurs-gevinstlovens § 21 og § 23.

I Den juridiske vejledning 2014-2 tilføjede Skattestyrelsen i afsnit C.B.1.4.3.7 om "gevinst og gæld i fremmed valuta" i omtalen af SKM 2008.586.LSR, at "Landsskatteretten bemærkede, at klageren kun un-dergives beskatning i det omfang, han ikke har indbetalt resthæftelsen på sine anparter." Også dette fremgik altså specifikt af Den juridiske vejledning, da Skattestyrelsen traf sine afgørelser den 27. oktober 2015.

Det fremgår med andre ord præcist, entydigt, uden forbehold, specifikt og klart af Den juridiske vejledning, at en gældseftergivelse i fremmed valuta, jf. kursgevinstlovens § 23, over for et kommanditselskab ikke medfører en skattepligtig gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en kommanditist, som har indbetalt hele sin resthæftelse til kom-manditselskabet.

52

Skatteministeriet fejlfortolker Den juridiske vejledning

På side 8 i stævningen … postulerer Skatteministeriet, at Den juridiske vejlednings afsnit C.B.1.4.3.7 om "gevinst og gæld i fremmed valuta" ik-ke indeholder nogen omtale af, at en gældseftergivelse ikke skulle be-virke en gevinst i kursgevinstlovens forstand, såfremt hæftelsen er fuldt ud indbetalt.

Skatteministeriets postulat herom er ukorrekt, og dermed desværre misvisende. I Den juridiske vejlednings afsnit C.B.1.4.3.7 om "gevinst og gæld i fremmed valuta" er der en eksplicit henvisning til SKM2008.586.LSR, og dermed til Landsskatterettens bemærkning om, at der for en kommanditist ikke foreligger en gevinst i kursgevinstlo-vens forstand ved en gældseftergivelse, når kommanditisten har indbe-talt sin resthæftelse. I Den juridiske vejledning 2014-1 præciserede Skat-testyrelsen endvidere, at afsnit C.B.1.4.3.3 om eftergivelse efter kursge-vinstlovens § 21 også var gældende for eftergivelser efter kursgevinst-lovens § 23 for så vidt angår bemærkningerne om gældsreduktioner i kommanditselskaber. Endvidere tydeliggjorde Skattestyrelsen i Den ju-ridiske vejledning 2014-2 i afsnit C.B.1.4.3.7 om gæld i fremmed valuta, at henvisningen til SKM 2008.586.LSR også gjaldt Landsskatterettens bemærkning om, at en kommanditist ved en gældseftergivelse i frem-med valuta kun undergives beskatning i det omfang, at kommanditi-sten ikke har indbetalt sin resthæftelse.

På side 8 i stævningen … postulerer Skatteministeriet, at det anførte i af-snittet om kursgevinstlovens § 21 (dvs. afsnit C.B.1.4.3.3) (udelukkende) er relateret til kursgevinstlovens § 21, og ikke er et generelt udsagn. Skatteministeriets postulat herom er ukorrekt, og dermed desværre misvisende. I Den juridiske vejledning 2014-1 præciserede Skattestyrel-sen jo netop, at afsnit C.B.1.4.3.3 om eftergivelse efter kursgevinstlovens § 21 også var gældende for eftergivelser efter kursgevinstlovens § 23 for så vidt angår bemærkningerne om gældsreduktioner i kommanditsel-skaber. Skattestyrelsen tydeliggjorde dermed, at bemærkningerne om gældsreduktioner i kommanditselskaber jo så netop er et generelt ud-sagn, uanset om gældseftergivelsen er omfattet af § 21 eller § 23 i kurs-gevinstloven.

På side 9 i stævningen … fremhæver Skatteministeriet, at der ikke i afsnit C.B.1.2.1 (om Fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven), afsnit C.C.3.3.1 og C.C.3.3.2 (om Kommanditselska-bet og Kommanditisters indkomstopgørelse) ikke findes udtalelser sva-rende til afsnit C.B.1.4.3.3 om kursgevinstlovens § 21.

De af Skatteministeriet anførte generelle afsnit skal selvsagt læses i sammenhæng med de specifikke afsnit — in casu afsnit C.B.1.4.3.3 og C.B.1.4.3.7 — som specifikt og konkret behandler spørgsmålet om be-

53

skatning af kommanditister ved en gældseftergivelse i et kommandit-selskab, hvor kommanditisten har indbetalt sin resthæftelse.

Den juridiske vejledning er ikke i klar/åbenbar strid med ranghøjere retskilder

Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattel-se af gældende fast administrativ praksis og er bindende for Skattefor-valtningens medarbejdere (og skal derfor tillige følges af domstolene ud fra den generelle forvaltningsretlige lighedsgrundsætning), medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU- forordninger, lovgivning, be-kendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatte-rådets praksis.

Den juridiske vejledning er ikke i klar/åbenbar modstrid med kursge-vinstloven:

Det er anført i kursgevinstloven, at alle gevinster på gæld er omfattet af kursgevinstloven. Imidlertid anføres det specifikt i Den juridiske vej-ledning, at en kommanditist ikke opnår en skattepligtig gevinst på gæld omfattet af kursgevinstloven, når kommanditisten har indbetalt sin resthæftelse.

Som anført af Landsskatterettens medlemmer i de indbragte landsskat-teretskendelser …, kan kreditor ikke kræve kommanditselskabets gæld betalt af kommanditisten, når kommanditisten har indbetalt sin rest-hæftelse til kommanditselskabet (og kommanditisten kan dermed påbe-råbe sig sin begrænsede hæftelse som kommanditist). Det er således ik-ke åbenbart forkert at antage, at kommanditisten alene opnår en øko-nomisk gevinst — og dermed en skattepligtig gevinst efter kursgevinst-loven - ved en gældseftergivelse i den situation, hvor hele resthæftelsen ikke er betalt, sådan som det har fremgået af Den juridiske vejledning igennem en længere årrække. Den juridiske vejledning er derfor ikke i åbenbar strid med kursgevinstlovens § 23 og § 26, stk. 3.

På grund af den skattemæssige transparens skulle en kommanditist jo også fuldt ud kunne fratrække sin forholdsmæssige andel af komman-ditselskabets skattemæssige underskud, og foretage skattemæssige af-skrivninger efter afskrivningsloven på kommanditselskabets afskriv-ningsberettigede aktiver. Afskrivningslovens ret hertil er imidlertid be-tinget af den praksisskabte fradragskonto, som grundlæggende sikrer, at en kommanditist alene kan foretage skattemæssige fradrag og af-skrivninger inden for sin hæftelse over for kommanditselskabet.

Resthæftelsen indgår i opgørelsen af fradragskontoen, som har til for-mål at begrænse kommanditisternes fradragsret for afskrivninger, ren-ter og driftsudgifter i kommanditselskabet. Størrelsen af en resthæftelse

54

har altså væsentlig betydning for en kommanditists mulighed for at fradrage kommanditselskabets udgifter og foretage skattemæssige af-skrivninger på kommanditselskabets aktiver. Det er derfor logisk og na-turligt, at størrelsen af resthæftelsen — som antaget af Skattestyrelsen i de juridiske vejledninger og af Landsskatteretten i de indbragte kendel-ser - så også kan have betydning for en kommanditists mulighed for at blive beskattet efter kursgevinstloven af en gældseftergivelse.

Da det ikke er muligt for de enkelte kommanditister at få et fradrag ud over det beløb, de hæfter med, er det ganske logisk, at en kommanditist så heller ikke er skattepligtig af en eftergivelse af en gæld, vedkom-mende ikke skylder. Tværtimod er det kunstigt at kvalificere den på-gældende eftergivelse som en skattepligtig gevinst for en kommandi-tist, når kommanditisten aldrig kan komme til at skulle betale den ef-tergivne restgæld.

Bemærkningerne i Den juridiske vejledning er derfor ikke i klar/åbenbar modstrid med kursgevinstloven. Tværtimod flugter Den juridiske vejledning med skatteforvaltningens øvrige praksis om den skattemæssige behandling af kommanditister.

Den juridiske vejledning er heller ikke i strid med andreranghøjere rets- 

kilder:

Bemærkningerne i Den juridiske vejledning 2012-1 er ikke i strid med administrativ praksis eller retspraksis offentliggjort på dette tidspunkt.

Tværtimod af bemærkningerne i Den juridiske vejledning efterlevet i den offentliggjorte praksis.

I SKM 2007.896 traf Landsskatteretten en afgørelse om skattefrihed ved en gældseftergivelse, og begrundede afgørelsen på følgende måde:

"Det fremgår af Ligningsvejledningen 2001, E.L.2.7.1, at en gældseftergivelse,

som ydes overfor et kommanditselskab, skal vurderes i forhold til kommanditi-sterne, da kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Det frem-går endvidere, at kommanditisterne kun vil kunne undergives beskatning i det omfang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart. Hæfter en kom-manditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i kursgevinstlo-vens forstand."

I 2008.586.LSR fastslog Landsskatteretten også skattefrihed for en kommanditist i en sag, som er situationsmæssig identisk med denne sag, hvor kommanditselskabet opnåede en gældseftergivelse. I sin ken-delse fastslår Landsskatteretten følgende:

55

” Retten bemærker, at klageren kun undergives beskatning i det omfang, han ikke har indbetalt resthæftelsen på sine anparter. ligningsvejledningen 2001, afsnit E.L.2.7.1. "

På side 6 og 7 i stævningen … hævder Skatteministeriet, at Højesteret allerede med UfR 2006.592 H skulle have fastslået, at en indbetalt rest-hæftelse er uden betydning for kommanditisters skattepligt af en gældseftergivelse i fremmed valuta. Dommen angik faktisk betalte mo-rarenter (i øvrigt i den tro, at det var rentebetalinger direkte til banken) på resthæftelserne, som Højesteret blot fastslog var indbetalt til — og dermed civilretligt tilkom — kommanditselskabet, og ikke banken. Der-for var kommanditisterne skattepligtige af indkomsten. Dommen siger intet om, i hvilket omfang en kommanditists skattepligt af en eftergivel-se af gæld i fremmed valuta begrænses i forhold til størrelsen af en resthæftelse (og dermed om der foreligger en gevinst i kursgevinstlo-vens forstand).

På side 9 og 10 i stævningen … henviser Skatteministeriet til en situati-on, hvor en kommanditist overdrager sine anparter. Ifølge Skattestyrel-sen - som beskrevet helt tilbage i Ligningsvejledningen 1998 - er den administrative praksis i en overdragelsessituation imidlertid forskellig fra en gældseftergivelsessituation. Skatteministeriets henvisning til en overdragelsessituation er således irrelevant.

Skatteministeriet påberåber sig endvidere en række afgørelser og domme, som for en lang rækkes vedkommende ligger efter offentliggø-relsen af Den juridiske vejledning 2012-1, og endvidere efter Skattesty-relsens afgørelser af 27. oktober 2015. Da indholdet af Den juridiske vej-ledning udtrykker en fast administrativ praksis, kan den kun ændres med fremadrettet virkning, jf. eksempelvis UfR 1983.8 H, og de af Skat-teministeriet påberåbte senere afgørelser og domme har ingen betyd-ning for sagen. Da Skattestyrelsen er bundet af sin faste administrative praksis, kan den heller ikke uden varsel skærpe praksis som forsøgt med afgørelserne af 27. oktober 2015.

Hvad angår de "utrykte" afgørelser, som alene er publiceret i Lands-skatterettens afgørelsesdatabase, er de fleste af dem på samme måde senere i tid, eller de giver de sagsøgte medhold. For så vidt angår utryk-te afgørelser afsagt forud for 27. oktober 2015, som er i sagsøger favør, har Højesteret eksempelvis i SKM 2017-330.HR fastslået, at afgørelser fra Landsskatteretten (som ikke er optaget i Den juridiske vejledning) ikke kan godtgøre en fast administrativ praksis i modstrid med Den ju-ridiske vejledning. Også af denne grund ses de af Skatteministeriet fremhævede ikke-principielle afgørelser, som hverken er optaget i Den juridiske vejledning eller offentliggjort med et SKM-nummer, ikke at have nogen relevans for sagen.

56

Dette stemmer i øvrigt fint med Skattestyrelsens udtalelse af april 2019 til Folketingets Ombudsmand:

”Den administrative praksis på skatteområdet dannes af domme samt kendelser og/eller afgørelser fra Landsskatteretten og Skatteankestyrel-sen. I det omfang et spørgsmål ikke er afgjort ved dom eller kendelse og/eller afgørelse fra Landsskatteretten eller Skatteankestyrelsen, vil praksis som udgangspunkt dannes ved offentliggørelse af afgørelser på hjemmesiden www.skat.dk, herunder offentliggørelse af Skatterådets afgørelser. Ikke offentlige afgørelser vil efter den almindelige ligheds-grundsætning efter omstændighederne kunne have betydning, med-mindre der er modstrid med overordnede retskilder."

Administrativ praksis dannes altså som udgangspunkt af SKM-afgørelser, og som udgangspunkt ikke af de ikke-offentliggjorte afgø-relser (dvs. afgørelser publiceret i Landsskatterettens afgørelsesdata-base. Da de af Skatteministeriet påberåbte ikke offentliggjorte afgørelser desuden er i direkte strid med fast administrativ praksis som anført i Den juridiske vejledning, ses afgørelserne at være uden relevans for sa-gen.

Da den faste administrative praksis som beskrevet i Den juridiske vej-ledning ikke er i klar/åbenbar modstrid med ranghøjere retskilder, er Skattestyrelsen bundet heraf, og kan ikke træffe afgørelser i modstrid hermed, når en sådan skærpet praksisændring ikke er varslet.

De sagsøgte påberåber sig lighedsgrundsætningen, og ikke forventningsprin-cippet

Skatteministeriet anfører på side 8 i stævningen …, at "en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for, at der kan foreligge en retsbeskyt-tet forventning, er, at der er årsagssammenhæng mellemforventningen og den skattepligtiges disposition".

Det er ikke forventningsprincippet der er relevant i denne sag, men der-imod lighedsgrundsætningen, hvorefter der som udgangspunkt skal træffes identiske afgørelser i forhold til borgere med identiske omstæn-digheder — og myndigheder må ikke udøve usaglig forskelsbehand-ling (se bl.a. Den juridiske vejledning 2021-1, pkt. A.A.7.1.1).

Forskellen på de to principper er særligt, at forventningsprincippet er baseret på Skattestyrelsens tilkendegivelser, som ikke har karakter af en fast praksis, hvorfor der, som Skatteministeriet korrekt angiver, ved an-vendelsen af forventningsprincippet er opstillet et krav om årsagssam-menhæng. Da der i denne sag foreligger en fast praksis, der tilmed er entydigt nedfældet og offentliggjort i Den juridiske vejledning, der, ifølge vejledningen selv "giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis", påberåber sagsøgte sig med rette lighedsgrundsæt-

57

ningen, og efter dette princip skal give de sagsøgte frifindes og Lands-skatterettens afgørelser (bilag 1-3) skal stadfæstes.

Det forekommer uforståeligt, hvorfor Skatteministeriet i materialesam-lingen har medtaget domme om forventningsprincippet.”

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsdommerne Birgitte Grønborg Juul og Lidia Bay (kst.) udtaler:

Sagens hovedspørgsmål er, om de sagsøgte som kommanditister i et komman-ditselskab har opnået en skattepligtig kursgevinst efter kursgevinstloven i for-bindelse med en banks eftergivelse i 2012 af et lån i fremmed valuta til kom-manditselskabet, selv om de sagsøgte havde indbetalt deres fulde resthæftelse til kommanditselskabet.

Såfremt svaret på dette er bekræftende, er spørgsmålet, om de sagsøgte under henvisning til ordlyden af Den juridiske vejledning ud fra et forvaltningsretligt lighedsprincip har krav på, at der ikke sker beskatning af kursgevinsten.

SKAT opkrævede i 2015 skat af de sagsøgtes andel af det eftergivne beløb, idet SKAT samtidig regulerede de pågældendes fradragskonto.

Kursgevinstloven omfatter efter lovens § 1, nr. 2, gevinst og tab på frigørelse for gæld.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (Folketingstidende 1996-97, til-læg A, lovforslag nr. L 194, s. 4071), at reglerne som udgangspunkt gælder for alle pengefordringer uanset deres art, og at det afgørende alene er, om der fore-ligger et retligt krav på betaling i form af penge. Det understreges samtidig, at reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld, og at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsa-gen til gevinsten eller tabet.

Efter kursgevinstlovens § 6 medregnes gevinst og tab på gæld ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 8, 24 og 24 a om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord mv. Efter kursgevinstlovens § 20 skal gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23. Af kursgevinstlovens § 21 fremgår bl.a., at gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

58

Efter kursgevinstlovens § 23 medregnes gevinst og tab på gæld i fremmed valu-ta i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24. Der er tale om en særbestemmelse vedrørende gæld i fremmed valuta, og det er efter bestemmelsens ordlyd antaget, og synes også forudsætningsvis at være lagt til grund i bl.a. U.2020.202H, at bestemmelsen inden for sit område har forrang fremfor kursgevinstlovens § 21. Det fremgår således også af Den juridiske vejledning for den relevante periode, at gevinst som følge af en singulær eftergivelse mv. af gæld i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23. De sagsøgte synes heller at have bestridt, at gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23.

Da kommanditselskabet ubestridt havde modtaget en eftergivelse af gæld i fremmed valuta, som selskabet var retligt forpligtet til at betale, opnåede sel-skabet en kursgevinst, jf. kursgevinstlovens § 23 og § 26, stk. 3. Dette gælder, uanset om årsagen til eftergivelsen måtte være, at gælden måtte anses som uer-holdelig for banken, bl.a. som følge af begrænsningen i kommanditisternes hæftelse for selskabets gæld. Det er således ikke i kursgevinstlovens § 23 som i § 21 en udtrykkelig betingelse, at gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelo-vens § 1 modsætningsvis, og som følge af det skatteretlige transparensprincip påhviler beskatningen af selskabets gevinst de enkelte selskabsdeltagere. Der er ikke holdepunkter i lovens ordlyd eller forarbejder for at antage, at dette ikke gælder i et tilfælde som det foreliggende, hvor kommanditisterne har betalt de-res resthæftelse og som følge af hæftelsesbegrænsningen ikke kan pålægges at betale yderligere. Selv om de sagsøgte således med rette gør gældende, at gældseftergivelsen var uden værdi for dem personligt, findes det betænkeligt efter ordlyden af kursgevinstlovens § 23 sammenholdt med § 21 og uden støtte i lovens forarbejder at forstå bestemmelsen således, at der ikke skal ske beskatning i et tilfælde som det foreliggende, hvor resthæftelsen er betalt. En sådan fravigelse af transparensprincippet, som er et grundlæggende princip for beskatning af kommanditselskaber, findes at burde ske ved lovgivning.

Spørgsmålet er herefter, om de sagsøgte kan støtte ret på indholdet af Den juri-diske vejledning efter et forvaltningsretligt lighedsprincip.

Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og har status som et cirkulære. Den juridiske vejledning er

59

derfor bindende for skattemyndighederne, idet det dog følger af legalitetsprin-cippet og den retlige trinfølge, at loven har forrang for et cirkulære.

På tidspunktet for gældseftergivelsen i 2012 fremgik det af Den juridiske vej-ledning C.B.1.4.3.7 Gevinst på tab på gæld i fremmed valuta som anført oven for bl.a., at gevinst på gæld i fremmed valuta, der er opnået ved en singulær gældseftergivelse, er omfattet af kursgevinstlovens § 23. Herefter henvistes til SKM2008.586.LSR. Af denne afgørelse fremgår, at landsskatteretten bemærker, at klageren kun undergives beskatning i det omfang, han ikke har indbetalt resthæftelsen på sine anparter.

Endvidere fremgik som nærmere anført i landsskatterettens kendelse af Den juridiske vejledning C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion bl.a., at gevinst som følge af en singulær eftergivelse mv. af gæld i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23, og der henvistes til ovennævnte afsnit C.B.1.4.3.7. Endvidere fremgik i et særligt afsnit om gældsreduktion i K/S’er, at en gældseftergivelse ikke ville medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand, hvis en kommanditist havde indbetalt den fulde hæftelse. 2014-1-udgaven af Den juridiske vejledning var i overensstemmelse hermed, idet der i det særlige afsnit om K/S’er tilføjedes en henvisning til kurs-gevinstlovens § 21 og § 23.

Det er ikke godtgjort, at skattemyndighedernes generelle praksis ikke var i overensstemmelse med Den juridiske vejledning.

Det må som anført af de sagsøgte på den baggrund lægges til grund, at skatte-myndighederne på gældseftergivelsestidspunktet i almindelighed fulgte den praksis, at der ikke skete beskatning hos kommanditister af en singulær gælds-eftergivelse i fremmed gæld i tilfælde, hvor kommanditisten havde betalt sin resthæftelse.

Det forvaltningsretlige lighedsprincip kan imidlertid ikke føre til, at en skatte-yder har krav på fritagelse for en skatteforpligtelse, der følger af loven. Der kan derfor ikke gives de sagsøgte medhold i indsigelsen om, at de som følge af Den juridiske vejledning ikke er forpligtet til at betale en skat, som ellers påhvilede dem.

Vi stemmer derfor for at tage Skatteministeriets påstand til følge.

Landsdommer Peter Mørk Thomsen udtaler:

60

De sagsøgte har deltaget som kommanditister i et kommanditselskab, som hav-de finansieret et køb af et skib med et lån på 13 mio. USD. I april 2012 solgte kommanditselskabet skibet og betalte provenuet til långiveren, hvorefter kom-manditselskabet fortsat havde en restgæld på 5 mio. USD til långiveren. I juli 2013 eftergav långiveren restgælden på kommanditselskabets lån.

Sagen omhandler de skattemæssige konsekvenser af denne gældseftergivelse for kommanditisterne, som efter det oplyste havde indbetalt deres fulde rest-hæftelse til kommanditselskabet.

Som sagen har været forelagt landsretten, har det navnlig været spørgsmålet om betydningen af indholdet af Den juridiske vejledning, der har været gen-stand for parternes bemærkninger. Skatteministeriet er dog fremkommet med bemærkninger om, hvorvidt der efter kursgevinstlovens bestemmelser er grundlag for beskatning i den foreliggende situation. Herefter, og da en stilling-tagen til det materielle skattespørgsmål kan rummes inden for de anbringender, der er gjort gældende af de sagsøgte kommanditister, vil jeg i første række tage stilling til, om kursgevinstlovens bestemmelser giver grundlag for beskatning i den foreliggende situation.

Det fremgår af forarbejderne til kursgevinstloven, at loven, der blev indført i 1985, generelt erstattede statsskattelovens regler om beskatning af gevinst og tab på fordringer og gæld, og at det var hensigten med loven, at den stort set skulle videreføre de hidtil gældende regler i statsskatteloven. Ifølge forarbej-derne er kursgevinstloven i overensstemmelse med statsskattelovens principper for beskatning af gevinst og tab på fordringer, gæld mv., medmindre andet fremgår af kursgevinstloven.

Kursgevinstloven omhandler bl.a. ”gevinst og tab ved frigørelse for gæld” , jf. § 1, stk. 1, nr. 2, og det følger af § 12, at personer, der er skattepligtige efter kilde-skatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal ”medregne ge-vinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1” , efter de regler, der er angivet i bl.a. kapitel 3.

Jeg er med samme begrundelse som flertallet enig i, at spørgsmålet om beskatning skal vurderes efter kursgevinstlovens § 23 og ikke efter § 21.

Efter kursgevinstlovens § 21 medregnes gevinst ved bl.a. gældseftergivelse i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kredi-tor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Kursgevinstlovens § 23, der omhand-

61

ler gevinst på gæld i fremmed valuta, indeholder efter sin ordlyd ikke nogen begrænsning i relation til fordringens værdi for kreditor, og spørgsmålet er, om bestemmelsen herefter uden videre bør forstås således, at fordringens værdi er uden nogen skattemæssig betydning, når der i en situation som den foreliggen-de skal ske beskatning af en kommanditist efter kursgevinstlovens § 12, jf. § 23 og § 26, stk. 3.

I et kommanditselskab hæfter mindst en af deltagerne (komplementaren) per-sonligt, dvs. uden begrænsning, for virksomhedens forpligtelser, og en eller flere deltagere (kommanditisterne) hæfter begrænset, det vil sige med deres indskud, for virksomhedens forpligtelser. Kommanditisternes hæftelse er soli-darisk, dvs., at de hæfter en for alle og alle for en. Kommanditselskabet er ikke et selskab i selskabsskatteretlig forstand, fordi der er mindst en selskabsdelta-ger, komplementaren, der hæfter ubegrænset. I skatteretlig forstand er kom-manditselskabet et deltagerbeskattet selskab, dvs. at kommanditselskabets ind-komst beskattes hos hver enkelt selskabsdeltager. Kommanditselskabet udgør således ikke et selvstændigt skattesubjekt.

Da kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt, beskattes kom-manditselskabets gevinst ved gældseftergivelse således ikke hos selskabet, men hos den enkelte selskabsdeltager. Kommanditselskabet har ved gældseftergi-velsen opnået en gevinst, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 3, og spørgsmålet er herefter, om kursgevinstlovens § 23 sammenholdt med de særlige beskatnings-forhold, der gælder for kommanditselskaber, fører til, at en kommanditist, der har indbetalt sin resthæftelse og derfor ikke som selvstændigt skattesubjekt op-når nogen gevinst ved kommanditselskabets gældsfrigørelse, skal beskattes i relation hertil.

Efter min opfattelse må kursgevinstlovens § 23, når denne ses i sammenhæng med bestemmelsens tilblivelseshistorie og grundlæggende principper for be-skatning samt bestemmelserne i §§ 1, 12, 21 og 26, stk. 3, forstås således, at en gældseftergivelse i forhold til et kommanditselskab ikke udgør en gevinst i kursgevinstlovens forstand for en kommanditist, der har indbetalt den fulde hæftelse.

Som kommanditister hæfter de sagsøgte ikke for mere end deres indskud og eftergivelse af gæld over for kommanditselskabet har ingen økonomisk værdi for den kommanditist, der har indbetalt hele resthæftelsen. Den kursgevinst, som kommanditselskabet opnår ved, at långiveren har undladt at gøre noget krav gældende over for komplementaren, har således ingen økonomisk betyd-

62

ning for de enkelte kommanditister, som har indbetalt resthæftelsen. Der fore-ligger med andre ord i den givne situation ikke nogen gevinst ved gældsefter-givelse for den enkelte kommanditist, som kan komme til beskatning efter kursgevinstlovens § 12, jf. § 1, stk. 1, nr. 2, og §§ 23 og 26, stk. 3.

Den omstændighed, at kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesub-jekt, og at beskatningen af et kommanditselskabs indtægter påhviler de enkelte selskabsdeltagere, kan ikke ændre på, at kursgevinstlovens § 23 og § 26, stk. 3, ikke giver grundlag for beskatning i den foreliggende situation. Det kan også udtrykkes på den måde – som af landsskatteretten i Højesterets dom af 11. no-vember 2019 (UfR 2020.202) – at da kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal spørgsmålet om, hvorvidt kommanditselskabet realiserede en gevinst på gæld i fremmed valuta ved frigørelse for gæld, vurderes i forhold til kommanditisterne.

En sådan opfattelse af retsgrundlaget stemmer da også helt overens med den beskrivelse af retstilstanden, som gennem en længere årrække har været ud-trykt i (tidligere Ligningsvejledningen og nu) Den juridiske vejledning, hvoraf det har fremgået, at hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, ”vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand” .

Som sagen har været forelagt af Skatteministeriet, hvor man fra ministeriets side bl.a. har støttet sine synspunkter på Højesterets domme af 24. november 2005 (UfR 2006.592) og 11. november 2019 (UfR 2020.202), finder jeg anledning til at bemærke, at de to domme fra Højesteret efter min opfattelse ikke gør op med, om der kan ske beskatning i en situation som den foreliggende, hvor det er evident – i modsætning til bl.a. Højesterets dom af 24. november 2005 – at kommanditisterne ikke vil kunne opnå nogen som helst gevinst ved gældsef-tergivelsen.

Med disse bemærkninger og allerede af denne grund stemmer jeg for at tage de sagsøgte kommanditisters frifindelsespåstand til følge.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at Skatteministeriets på-stand tages til følge.

Efter sagens forløb, og da der er tale om sag, der er henvist til landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1, og hvor den vindende part er en offentlig myndig-hed, findes der at foreligge sådanne særlige grunde efter retsplejelovens § 312,

63

stk. 2, at de sagsøgte ikke skal pålægges at betale sagsomkostninger til modpar-ten.

THI KENDES FOR RET:

De sagsøgte Sagsøgte 1, Sagsøgte 2 og Sagsøgte 3's skattepligtige indtægt for 2012 ansættes i overensstemmelse med SKAT’s afgørelse af 27. oktober 2015 over for de sagsøgte.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.