Spørgsmål
Kan SKAT bekræfte, at Spørgers gevinst ved afståelse af de i 2013 erhvervede Bitcoins, er skattefrie efter statsskattelovens § 5, litra a?
Svar
Nej
Beskrivelse af de faktiske forhold
Indledning: Bitcoin
Bitcoin er blandt andet en kryptovaluta. Kryptovaluta er en samlebetegnelse for forskellige decentrale betalingsmidler, der bygger på blockchain-teknologi. Bitcoin er dog også andet end et potentielt betalingsmiddel. Bitcoin er også den til dato sikreste registreringsmekanisme for data. Dette har en række implikationer, men det betyder blandt andet, at Bitcoin kan bruges til at tilbyde tjenesteydelser.
Et eksempel på en sådan tjenesteydelse kunne være, at Bitcoin kan tjene som bekræftelsesenhed for transaktioner, hvor parterne i transaktionen ønsker sikkerhed for, at det som overføres ikke er solgt tidligere. En sådan ydelse kendes inden for fast ejendom i dag gennem tinglysningssystemet, idet et afgørende formål med tinglysningssystemet er at sikre, at den samme ejendom ikke kan sælges to gange, da der altid er styr på, hvem der ejer den pågældende ejendom. Ved almindelig tinglysning vil tinglysningsretten ”afstemme” den eksisterende ejerbog med den anmodning om, at ejerskabet flyttes til en ny ejer. Dette vil tinglysningsretten i så fald kun tillade, når tinglysningsretten er sikker på, at den tidligere ejer ønsker at sælge den faste ejendom til den angiveligt nye ejer. Bitcoin – og teknonologien omkring Bitcoin – muliggør blandt andet ikke-menneskelig ”afstemme” ved transaktioner. Det vil sige, at der med Bitcoin-teknologi kan etableres en registreringsmekanisme, således at en køber af et aktiv ikke skal risikere, at det selve samme aktiv tidligere er solgt, hvis blot køber og sælger begge er indstillet på at lade deres transaktion blive ”afstemt” op mod Bitcoin-teknologien (Blockchain). Bitcoin er efter næsten alle faglige standarder således et datalogisk og kryptografisk nybrud.
Teknologien er baseret på et decentraliseret peer-to-peer netværk. I relation til muligheden for at fungere som betalingsmiddel (kryptovaluta) vil det sige, at der ikke er noget centralt mellemled mellem overdrager/sælger og erhverver/køber, ligesom der heller ikke er nogen national finansiel institution eller anden offentlig myndighed involveret i købs- og salgstransaktionerne.
Kendetegnende for kryptovaluta er også, at de ikke er knyttet til nogen officiel valuta. Værdien af kryptovaluta er således ikke understøttet af en nationalbank, men alene baseret på den værdi, brugerne tillægger den. Kryptovalutaer har dermed ingen indre værdi ud over den, som skabes gennem markedets almindelig udbud og efterspørgsel.
Det er SKATs opfattelse, at kryptovaluta alene skal betragtes som et betalingsmiddel, der gør det muligt at gennemføre transaktioner i en decentral digital alternativ valuta, som ikke reguleres af en central bank, og hvor dagskursen ved den enkelte transaktion fastsættes på baggrund af udbud og efterspørgsel. På denne baggrund, betragter SKAT ikke kryptovaluta som en officiel valuta. Efter SKATs opfattelse er kryptovaluta heller ikke en fordring, en gæld eller en finansiel kontrakt. Det skyldes, at transaktioner med kryptovaluta ikke omfatter en kreditor og en debitor, og der opstår således ikke en fordring, en gæld eller en finansiel kontrakt.
SKAT har således tidligere konkluderet, at kursgevinstloven ikke regulerer kurssvingninger ved handel med kryptovaluta, herunder avancer ved køb og salg er Bitcoins.
SKAT opfatter kryptovaluta som en formuegenstand, hvortil det bemærkes, at formueforøgelser, der fremkommer ved, at en formuegenstand stiger i værdi ikke skal henregnes til den skattepligtige indkomst, for så vidt erhvervelsen af formuegenstanden ikke er foretaget som led i næring eller er foretaget i spekulationsøjemed, jf. statsskattelovens § 5, litra a. Dette gælder, hvad enten avancen er realiseret eller ej.
I det videre koncentreres det bindende svar således om, hvorvidt Spørger har erhvervet sin beholdning af kryptovaluta som led i næring eller spekulation.
Spørgers interesse for Bitcoin
Spørger er uddannet datamatiker og har under hele sit ungdoms- og voksenliv været engageret i samfundsudvikling, herunder særligt hvordan matematik, kryptologi og teknologi kan udvikle samfundet mod en mere decentral retning.
På den baggrund blev Spørger gjort bekendt med Bitcoin i forår 2013. Herefter studerede Spørger intensivt teknologiens egenskaber og muligheder. Som beskrevet ovenfor var det navnlig mulighederne for at ændre den måde, at verdens samhandel og kommunikation fungerer på, som udgjorde et væsentligt perspektiv for Spørger.
Det var i forlængelse heraf denne forskning og med henblik på at udforske Bitcoin som teknologi, der kunne anvendes i praksis, at Spørger erhvervede sine Bitcoins. Med baggrund i sin personlige, faglige og politiske interesse for softwareteknologi, decentralisering og samfundsudvikling erhvervede Spørger i 2013 i alt 471 bitcoins.
På dette tidspunkt for Spørgers køb var Bitcoin uomtalt i offentligheden. Datidens manglende tillid til kryptovaluta afspejledes også af den daværende lave kurs og det relativt lave antal personer, der erhvervede kryptovaluta. Ved Spørgers erhvervelse var der således ingen, der betragtede Bitcoins som et profitabelt investeringsmiddel.
Fænomenet var drevet af visionære mennesker, der havde en oprigtig og reel interesse for teknologien og dets muligheder for at ændre samfundet i en - for dem - mere positiv retning. Nærmere bestemt ideen om at skabe en decentral valuta, der ikke reguleredes af nogen central myndighed.
Spørger har efterfølgende arbejdet intensivt med at programmere og udvikle teknologiske løsninger, som netop bygger på bitcoin-teknologien. Al denne udvikling af teknologiske løsninger har været og er fokuseret på ikke-finansielle software, dvs. det Bitcoins bruges ikke som ”valuta” i disse teknologier, men Bitcoin anvendes f.eks. som registreringsmekanisme, se eksemplet på side 1, hvor der sammenlignes med tinglysningsydelsen.
Det er kommet bag på Spørger, at Bitcoin er blevet så populært – det havde han på ingen måde forudset. Derfor overvejer han at skille sig af med nogle af sine Bitcoins, idet Spørger dog af ideologiske årsager aldrig nogensinde kunne drømme om at sælge alle sine Bitcoins.
Tværtimod ejer og driver Spørger en succesfuld virksomhed, hvilket kræver hans fulde arbejdsindsats, idet han er selskabets eneste ansatte. Der henvises til årsrapporterne for H1 og H2, hvoraf fremgår, at selskabets har generet løn til Spørger samt opbygget et løbende overskud.
Supplerende oplysning modtaget d. 12. januar 2018
Spørger har efter SKATs anmodning om yderligere oplysninger og dokumentation i mail af 12. januar 2018 supplerende oplyst:
Indledningsvis bemærkes, at Spørger oprindeligt erhvervede 478,69 Bitcoins i 2013 (ikke 471 som oplyst i anmodning om bindende svar). Denne præcisering er kommet frem ved en gennemgang af transaktionshistorikken, som er sket for at kunne besvare SKATs spørgsmål.
Endvidere er det i anmodningen anført, at Spørger ikke havde ”realiseret sin gevinst ved den erhvervelse, som han foretog i 2013”. Spørger var af den opfattelse, at Spørger ikke havde ”realiseret” nogen gevinst, så længe han ikke havde vekslet Bitcoin til kroner eller en anden udenlandsk valuta. Som det imidlertid fremgår nedenfor, har Spørger vekslet en udsondret del af sine Bitcoins til andre krypto-valutaer og blockchain tokens. Dette skete dog først i 2015, og har derfor selvfølgelig næppe betydning i forhold til, hvilken hensigt Spørger havde ved købet af Bitcoin i 2013.
Som anført i Spørgers anmodning om bindende svar har hans erhvervelse af Bitcoins primært været præget af ideelle interesse, og han har således også – som et af hovedformålene med Bitcoin er – brugt Bitcoin som almindeligt betalingsmiddel til køb af f.eks. øl eller computerspil.
Hvis Spørger skulle afstå sine resterende Bitcoins fra 2013 ville der være tale om 381 oprindelige Bitcoins, idet beholdningen er blevet mindre som følge af tab på udskillelsen ovenfor, konkursen af Exchange 1, køb af drikkevarer og computerspil mv.
Derudover har Spørger oplyst følgende:
1) Oprettelse af wallets
Spørger har brugt wallets og eksterne opbevaringsholdere. Alle disse er gengivet under punkt 3.
For at undgå misforståelser fremhæves, at overførsler mellem disse wallets og eksterne opbevaringsholdere ikke udgør nogen realisation af Bitcoins.
En sådan realisation kan alene finde sted, når Bitcoins overføres til tredjemand til dennes ejerskab.
De tilfælde, hvor dette er sket fremgår af historikken, f.eks. overførsler af småbeløb typisk til dækning af udgifter som restaurationsbesøg eller computerspil. Som nævnt illustrerer denne faktiske brug blot, at der aldrig har været tale om en spekulationserhvervelse. Spørger har simpelthen brugt Bitcoin som en valuta – hvilket også er et af Bitcoins formål. At Bitcoins så efterfølgende er blevet mere værd er en tilfældighed, som Spørger ikke ”havde regnet med”. Det ville f.eks. ikke give nogen mening, hvis Spørger havde erhvervet Bitcoins i spekulationsøjemed, og så samtidig brugte disse til at købe øl og computerspil for.
2) …
3) Udskrift fra wallets
Vedlagt findes udskrifter fra 17 wallets og exchanges.
Erhvervelsen af Bitcoin skete henover sommeren 2013 frem til den 14. november 2013.
Det fastholdes, at Spørgers hensigt med erhvervelserne af Bitcoin i 2013 ikke var drevet af nogen hensigt til at spekulere i Bitcoin.
Spørger har ingen finansiel baggrund, og en spekulationshensigt gives heller ikke på nogen måde i Spørgers opførsel umiddelbart efter erhvervelsen af Bitcoin’ene.
Således har Spørger f.eks. brugt Bitcoins ved restaurationsbesøg og computer spil fra januar 2014. F.eks. bruges den 31. januar 2014 ca. 0,0249 Bitcoin på øl. Det er indlysende, at Spørger aldrig ville have brugt Bitcoins på denne måde, hvis han havde erhvervet disse Bitcoins som et spekulativt aktiv. Der ses også andre transaktioner, som også har været til computerspil på internettet.
Bemærk, at Spørger ikke efter 14. november 2013 nogensinde har købt Bitcoin igen, bortset fra, da Bitcoins – som følge af protokolændring med Bitcoin Cash – erhverver Bitcoin. Spørger bytter i løbet af den måned, hvor han modtog Bitcoin Cash (som jo blev tildelt ham uden han bad om det) til Bitcoin.
En spekulationshensigt ville da om nogen have tilsagt, at min klient siden 2013 i dag ville have afstået i det mindste en stor del af sin Bitcoin-beholdning. Faktisk var Spørgers udgangspunkt, at han aldrig skulle afstå sine Bitcoins, men blot bruge dem til betaling af varer og tjenesteydelser samt programmer. I løbet af 2015 udsondrer Spørger dog en del af sin beholdning, da han kan se, at der nu er kommet nye krypto-valutaer (noget som Spørger igen umuligt kunne have vidst ved sin erhvervelse af Bitcoin i 2013). Disse nye krypto-valutaer synes Spørger er spændende, og disse investerer han i. Det er ikke en del af denne anmodning om Spørger skal beskattes af de eventuelle avancer Spørger måtte få eller har haft ved disse andre krypto-valutaer. Spørger bestrider ikke, at der skal betales skat af eller gives fradrag for tab eller avancer, som måtte opstå i forbindelse med disse andre krypto-valutaer. Dette har bare ikke noget med erhvervelsen i 2013 at gøre, ingen kendte til f.eks. Etherium i 2013.
4) Dokumentation for betaling af 471 Bitcoins
Spørger har vedlagt dokumentation for, at der i perioden 7. juni 2013 til 14. november 2013, overføres penge fra Spørgers konto i alt 15 gange. Samlet overføres der 412.844,65 kr. Pengene overføres til Exchange 1 (61.886,43 kr.) og Exchange 2 (350.958,22 kr.).
Derudover har Spørger overført 9.688,51 kr. fra sin konto til Exchange 3 d. 10. december 2014.
5) Om Spørger har afstået Bitcoins
Som nævnt kan det ses af oversigten, at Spørger har købt småbeløb til restaurationsbesøg og computerspil. Og endelig har Spørger kort efter erhvervelsen af de første Bitcoins i 2013 lavet en test af, om der kunne overføres frem og tilbage igen. Ingen reel økonomisk værdi er derved tilgået Spørger eller har fra Spørgers side være forsøgt tilgået ved disse forsøg eller test af Bitcoin. Det skal holdes for øje, at Bitcoin og Blockchain-teknologi var helt nyt land for IT-entusiaster på dette tidspunkt. Endvidere har Spørger foretaget nogle ubetydelige småafståelser i 2016-2017 til en samlet værdi på omkring 100.000 kr.
Supplerende oplysninger modtaget d. 18. januar 2018
Spørger har efter SKATs anmodning om yderligere oplysninger og dokumentation i mail af 18. januar 2018 supplerende oplyst:
Spørger modtog som af Bitcoin den 1. august andele af Bitcoin Cash gratis. Spørger kan selvsagt ikke have haft en spekulationshensigt i forbindelse med en kapitalgevinst, som opstod ved, at Bitcoin Cash blev etableret. Spørger byttede alle sine Bitcoin Cash inden for den måned, hvor Spørger modtog dem til Bitcoin.
Som anført har Spørger i 2015 udskilt en del af sin oprindelige Bitcoin-beholdning. Denne udskilte del har Spørger efterfølgende erhvervet andre virtuelle valutaer for. Det har ingen relation for Spørgers anmodning om bindende svar for de oprindelige Bitcoins, men det skal for at undgå tvivl oplyses, at Spørger har selvangivet de fortjenester, som er opstået i 2015 og 2016 ved handel med disse andre virtuelle valutaer.
…
Som nævnt er det afgørende imidlertid ikke, hvad Spørger har gjort i 2015 og 2016, men om Spørger havde en spekulationshensigt i 2013. Spørger har ikke lavet handler i umiddelbar forlængelse af sin oprindelige erhvervelse af Bitcoin, men derimod – som det fremgår af de fremlagte data – brugt disse til småindkøb og ellers forsket i teknologiens potentiale. Først i 2015 bliver Spørger opmærksom på, at der kan handles med Bitcoins til andre virtuelle valutaer, og at der derved kan tjenes penge. Før 2015 havde Spørger aldrig tænkt sig at sælge sine Bitcoins, idet ejerskabet og arbejdet med Bitcoin har fascineret Spørger inderligt.
Spørgers bemærkninger til SKAT foreløbige indstilling
1. Indledning – Spørgers hensigt med erhvervelsen af Bitcoin og SKATs praksis
Spørgers hensigt med erhvervelsen af Bitcoin var ikke spekulation. Hans hensigt var følgende:
Spørger købte tilbage i 2013 Bitcoin, fordi det (dengang) var en ny teknologi, som han i kraft af sin datalogiske uddannelse, sine personlige værdier om menneskelig selvbestemmelse og sin tro på en fremtid med en digital valuta ønskede at støtte op om.
Det følger direkte af statsskattelovens § 5, litra a, retspraksis og den skatteretlige litteratur i sin helhed, at Spørgers udsagn må lægges til grund, medmindre objektive omstændigheder taler imod.
Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers handlinger ikke tilsiger en tilsidesættelse af ovenstående hensigt.
Tværtimod illustrerer Spørgers efterfølgende handlinger i den grad, at han ikke havde en spekulationshensigt, idet følgende gør sig gældende:
Derimod er det Spørgers opfattelse, at SKAT anlægger en argumentation baseret på Bitcoins natur, og ikke ud fra Spørgers konkrete forhold.
At der skal ske en konkret prøvelse af hvert enkelt tilfælde for at kunne vurdere, om der konkret er blevet godtgjort en spekulationshensigt eller ej, følger af statsskattelovens ordlyd og formål. Endvidere har Skatterådet (i hvert fald tidligere) fulgt denne opfattelse, herunder i sager om fradrag for tab eller beskatning af gevinster ved Bitcoins, jf. SKM 2014.226.
Bitcoin har først eksisteret fra 2009. Det kan meget vel være, at de omstændigheder, som optrådte omkring Bitcoins og andre kryptovalutaer i 2017 og frem, gør, at erhvervelser fra dette tidspunkt formodningsvist antages at være sket i spekulationsøjemed.
En sådan formodning kan dog ikke anvendes over for individer, som har erhvervet deres Bitcoins i 2013 eller tidligere, jf. SKM 2014.226. Der vil i så fald også være tale om en praksisændring fra SKATs side, idet der henvises til den ikke offentliggjorte afgørelse fra SKAT, hvor SKAT bl.a. tidligere har afgivet bindende svar om, at f.eks. Ethereum erhvervet i 2015 og afstået i 2017 var skattefrie.
Udover at det efter Spørgers opfattelse vil være skattefagligt kritisabelt at efterrationalisere en hensigt i relation til erhververe af Bitcoins i 2013 eller før, kan det medføre at spørgerne står i en situation, hvor de reelt ikke kan selvangive noget uden at ruinere sig selv, jf. eksemplet med udfordring om FIFO-princip nedenfor. Dertil kommer, at der findes utallige udtalelser fra SKATs medarbejdere efter Skatterådets afgørelse i 2014 og efterfølgende, hvoraf det helt oplagt (og korrekt) fra SKATs side er blevet fastholdt, at udgangspunktet for tab ved Bitcoins er, at disse ikke er fradragsberettigede, og at gevinster tilsvarende var indkomstopgørelse uvedkommende. Den ikke offentliggjorte afgørelse, som der blev henvist til i anmodningen om bindende svar, er således ikke den eneste gang, hvor SKAT (korrekt) har fastholdt det juridiske udgangspunkt om skattefrihed for gevinster og manglende fradrag for tab.
Udebliver der fremadrettet konkrete vurderinger fra SKAT i disse, må det påregnes, at sagerne som sådan vil udeblive.
2. Disposition
Indledningsvist berøres nogle faktuelle eller teknologiske forhold, som Spørger mener ikke er retvisende i forhold til Bitcoins faktiske forhold. Blandt andet medfører disse faktiske forhold, at der i hvert fald skal anvendes et sædvanligt afståelsesprincip – dvs. Bitcoin for Bitcoin-princip – på Bitcoins, som ikke er opbevaret på en handelsplatform (børs).
Derefter kommenteres på SKATs retlige argumentation for spekulationshensigt.
3. Bemærkninger til sagsfremstilling – identificerbarhed, prisudvikling og anvendelse
Identificerbarhed
SKAT anfører i afsnittet om opgørelsesmetode (side 12) følgende:
”Ved et salg af en del af beholdningen (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af bitcoins, der indgår i samme beholdning, vil det efter SKATs opfattelse være umuligt at identificere de solgte bitcoins, da disse efter det for SKAT oplyste ikke er enkeltvist identificerbare, men er fuldstændigt identiske.
Når det ikke er muligt at identificere solgte bitcoins, er det heller ikke muligt at
identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte bitcoins.”
Spørger bestrider, at dette er korrekt.
Spørger er enig i, at besiddelser af Bitcoins på en række platforme (børser) nok i realiteten ikke kan identificeres.
Spørger har udsondret sin Bitcoin beholdning på særligt sikrede ”wallets”.
Det kan med matematiske sikkerhed fastslås, at disse Bitcoins er forblevet på disse ”wallets”, idet blockchainen for Bitcoin er offentlig og irreversibel i sine registreringer. Således kan Spørger netop identificere præcis, hvornår og hvor mange Bitcoins han overførte til sin ”cold wallet” (betegnelse for særlig inaktiv og sikker opbevaring af f.eks. Bitcoin).
Han kan også blot udlevere et udskrift af sin wallets historik. Dette vil ligeledes empirisk bevise, at der ikke er sket overførsler fra denne wallet.
Derfor er det Spørgers opfattelse, at han i relation til disse Bitcoins – som ikke har været på en børs – skal opgøre en eventuel avance ud fra, hvad han konkret har givet for de Bitcoins, som han har på sin wallet, hvis han engang måtte afstå disse Bitcoins.
En ”blind” anvendelse af FIFO-princippet vil i øvrigt medføre personlige konkurser for mange af de personer, som købte Bitcoins fra teknologiens opstående. Et eksempel på en klassisk situation inden for ”miljøet” kan tjene som illustration:
En mand køber i 2014 for 40.000 kr. Bitcoin (f.eks. ca. 80 Bitcoin eller 500 kr. per Bitcoin). Han bruger Bitcoins til at spille computerspil og købe diverse ydelse eller varer på internettet. Bitcoins er på en almindelig sikker wallet (dvs. ikke en børs). Manden er i øvrigt studerende. I 2017 har han fortsat 60 Bitcoin, og der opstår nu nye kryptovalutaer, og hele emnet bliver meget ”hypet”. Disse nye kryptovalutaer har (nu) fået karakter af spekulationsobjekter, og han beslutter sig nu for investere i nogle af disse kryptovalutaer i håb om gevinst (oprindeligt aldrig overvejet i relation til Bitcoin). Bitcoin er nu steget 100 gange i forhold til sin oprindelige værdi, dvs. hans wallet kunne i 2017 realiseres til 60 gange 50.000 kr., eller 3.000.000 kr. Han vil ikke sælge sine oprindelige Bitcoins og køber nu ”bare” nye kryptovalutaer på en børs for 10.000 kr. (f.eks. Ripple). Børser, som handler med kryptovalutaer, foreskriver eller har en gebyrstruktur, som gør det billigst, hvis manden indsætter Bitcoins direkte frem for ordinær valuta for at købe Ripple. Den unge mange køber derfor for 10.000 kr. Bitcoins (f.eks. 0.2 Bitcoin i dette eksempel), som han overfører til børskontoen, hvorefter han køber Ripple. Der går en uge, og han mister interessen for Ripple, fordi Ripple f.eks. falder 50%. Han sælger derfor Ripple. Igen vil en sådan handel oftest ikke foregå ved, at Ripple veksles til USD, men ved at Ripple veksles til Bitcoin. Nu har den unge mand altså 0.1 Bitcoin tilbage og et tab på 50% for sin disposition. I dette eksempel vil konsekvensen dog være, at den unge mand skal betale skat som om, at han havde solgte 0.2. af sine oprindelige Bitcoins fra 2014 (som jo står på en cold wallet), når den økonomiske realitet er, at han har tab penge.
I dette eksempel er konsekvenserne overskuelige (med én transaktion), men den faktiske virkelighed er, at de, som handler på en børs med kryptovaluta, typisk går ”ind og ud” af positioner, som oftest ”lukkes” op imod Bitcoins flere tusind gange på et år, og dette uden at de har investeret mange penge. Hvis f.eks. 15.000 kr. bare investeres frem og tilbage et par tusind gange, hvis selve ”omsætningen” af Bitcoins som indirekte reservevaluta reelt betyder, at disse mennesker har realiseret hele deres ”cold wallet”, uden at de ved dette. Således gør det, at positionerne hver gang regnes op imod Bitcoins, at disse personers oprindelige Bitcoin-beholdning skattemæssigt løbende antages realiseret, uden at disse oprindelige Bitcoins er blevet solgt.
Dermed vil disse unge mænd, som teoretisk har oplevet, at værdien af deres cold wallet med Bitcoin (som af de fleste aldrig flyttes til en børs af sikkerhedshensyn) er steget i værdi i 2017 (uden at disse har solgt Bitcoin), blive behandlet som om, at de har solgt ud af deres oprindelige beholdning, selvom de alene har skiftet fra den ene alternative kryptovaluta over til den anden (altid med Bitcoin som mellemled).
Den økonomiske konsekvens vil være økonomisk ruin for disse mennesker, da tabene på disse positioner ikke fradrages fuldt ud i den personlige indkomst. Har en ung mand kan således f.eks. oplevet en urealiseret værdisitning af sine Bitcoins op til 5.000.000 kr. i november og december 2017 (ikke ualmindeligt), men tilsvarende efterfølgende set denne værdi falde til 1.000.000 (dvs. teoretisk urealiseret på tab 4.000.000 kr.) i 2018 (slet ikke ualmindeligt), vil han skulle betale skat af 5.000.0000 kr. på omkring 2.650.000 kr. for 2017, men i 2018 alene have et ligningsmæssigt fradrag på 4.000.000 kr., og dermed vil han (medmindre han i forvejen besad en millionformue som reserve) skulle gå personlig konkurs.
Der er en betydelig risiko for, at disse mennesker vil forlade Danmark for at undgå at blive økonomisk ruineret af skattemæssig fiktion om økonomisk gevinst, som disse mennesker aldrig har haft.
Opretholdes SKATs indstilling på dette punkt, bliver det reelt umuligt for personer, som har handlet småpenge med kryptovaluta, at blive i Danmark, hvis disse mennesker har en ”gammel” wallet fra f.eks. 2014 eller før liggende. Særligt vil en sådan retstilstand være uheldig, da SKAT aldrig tidligere har tilkendegivet, at det er således, man forstår reglerne.
FIFO-princippet operer med en fiktiv gennemsnitlig anskaffelsessum. Det kan – som det også fremgår af SKATs henvisninger – være praktisk og relevant at bruge FIFO-princippet. Men udgangspunktet efter statsskatteloven er, at den konkrete anskaffelsessum skal fratrækkes den konkrete (faktiske) afståelsessum. En fravigelse af dette princip har ingen støtte i statsskatteloven eller dennes forarbejder. Efterfølgende lovgivning på andre skatteretlige områder har ikke tilsigtet en ændring af statsskatteloven.
Spørger kan tiltræde, at FIFO-princippet anvendes på valutaer på børs-platforme, men der er ingen grund til, at princippet udstrækkes til at også at omfatte situationer, hvor en skatteyder kan bevise, hvornår han har købt et aktiv (og kan identificere dette aktiv) og herefter kan identificere, hvornår han har solgt ud af dette aktiv.
Såfremt SKAT fastholder sin position i forhold til, at overførsler af Bitcoins – som ikke er registreret på platforme, men – som en skatteyder selv kontrollerer via en wallet, ikke kan identificeres, opfordres SKAT til at oplyse sine kilder. Spørger henviser til en egen indsigt i disse forhold, og Spørger er indstillet på at forsøge at indhente en sagkyndig udtalelse (på engelsk) fra verdens førende eksperter inden for Bitcoin, f.eks. Andreas M. Antonopoulo, som bl.a. er blevet anvendt af det canadiske senat til at få belyst Bitcoins tekniske natur for at kunne vurdere et eventuelt behov for at tilpasse lovgivning, jf. f.eks. afhøring af 8. oktober 2017 herom. Andreas M. Antonopoulo har endvidere været bestyrelsesmedlem i www.blockchain.info, som SKAT henviser til på side 11.
Udvikling af pris
Nedenfor ses prisudviklingen for Bitcoins fra maj 2012 til juli 2015:
Spørger købte sine Bitcoins fra sommeren 2013 til 14. november 2013.
Der er ingen særlig prisudvikling op til Spørgers køb. Derimod kan det konstateres, at Spørger både har købt i et faldende marked og i et stigende marked.
Kort efter Spørgers køb af Bitcoins mangedobler Bitcoins kortvarigt sin værdi. Fra perioden 4. november til 4. december 2013 stiger værdien fra mellem 100-200 USD til over 1.000 USD. Det vil sige, at Spørger (hvis han havde haft en spekulationshensigt) selvfølgelig ville have solgt omkring december og dermed ville have tidoblet, hvad han købte Bitcoins for (omkring 400.000 kr.) til over 4.000.000 kr. Men Spørger solgte ikke én Bitcoin under dette forløb.
Skatterådet må overveje, hvordan Skatterådet ville have stillet sig, hvis Spørger den 14. januar 2015 havde anmodet Skatterådet om at besvare, om Spørger kunne forvente at få et ligningsmæssigt fradrag for sit tab ved køb af Bitcoin. Hvis Skatterådet ikke kan bekræfte, at Skatterådet dengang ville have givet Spørger et svar om, at han kunne få et ligningsmæssigt fradrag for sit køb af Bitcoin, kan Skatterådet ikke i denne sag nå til, at spørgers (nu) potentielle avance skal beskattes efter samme bestemmelse.
Anvendelse
SKAT anfører, at Bitcoins ikke har noget praktisk formål andet end spekulation. Dette er ikke korrekt. Her er nogle af de store områder, hvor Bitcoins bliver brugt:
Dette er bare et lille udsnit af forskellige mulige områder, som Bitcoins kan benyttes til. Derfor er det ikke korrekt udelukkende at betragte Bitcoins som et finansielt aktiv.
Som nævnt følger det direkte af statsskatteloven, at aktiekøb i sig selv ikke er at sidestille med spekulationskøb, og så meget desto mere kan der ikke i sig selv opstilles en formodning for, at erhvervelser af Bitcoin (i hvert fald, når de er sket tilbage i 2013) er sket ud fra en spekulationshensigt.
4. Bemærkninger til retlig fremstilling
Avancer ved kapitalanbringelser er skattefri, medmindre kapitalanbringelsen er udtryk for spekulation.
Det er ikke spekulation at ville sikre sin formue mod, at den falder i værdi, jf. fast praksis om anlægsformue siden 1941, se f.eks. U1941.423 (Selvom skatteyderen konsekvent havde anbragt midler i aktier, var dette ikke udtryk for spekulation med en konsekvent formueanbringelsesstrategi, idet skatteyderen ikke havde salg løbende, men overvejende placeret formue).
Dette følger også modsætningsvist af statsskattelovens § 5, litra a in fine formodningsregel i relation til aktier og lignende værdipapirer:
”Ved Salg af fast Ejendom samt Aktier og lignende offentlige Værdipapirer, der er indkøbt efter 1. Januar 1922, anses Spekulationshensigt at have foreligget, naar Salget sker inden 2 Aar efter Erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være Tilfældet;”
Dermed lå det selvsagt ikke efter praksis fast, at blot fordi en aktie eller lignende værdipapir var ejet i mere end 2 år, kunne der aldrig være tale om spekulation. Der er – som det fremgår af ordlyden. Men det er helt evident af bestemmelsen, at selve det at købe en aktie for at beskytte sin formue ikke i sig selv er udtryk for et spekulationskøb.
I dag er fast ejendom og aktier som nævnt omfattet af særskilt lovgivning, men lovgiver har med formodningsreglen endvidere givet et legalt pejlemærke for, hvornår der formodningsvis ikke er tale om spekulation.
SKATs argumentation i relation til Bitcoins ser bort fra, at aktiekøb efter statsskatteloven ikke nødvendigvis sker med spekulationshensigt (og andre offentlige værdipapirer), og SKAT ser bort fra formodningsreglens forudsætningsvise tilkendegivelser om, hvad der følger af statsskattelovens ordlyd og hensigt. F.eks. anfører SKAT følgende i Spørgers sag (side 11):
”Henset til den voldsomme kursudvikling før spørgers køb og den begyndende
medieomtale af Bitcoins i 2013, må forventningen til en eventuel gevinst efter
SKATs opfattelse også have spillet en væsentlig rolle ved spørgers køb af bitcoins.”
En sådan argumentation er i direkte modstrid med formodningsreglen om 2 års ejerskab af aktier i statsskattelovens § 5, litra a.
Endvidere undlader SKAT at medtage praksis, hvorefter der blev statueret skattefrihed efter statsskattelovens § 5, litra a. Der er f.eks. en righoldig praksis i relation til pantebreve, som er udeladt i SKATs fremstilling af retspraksis.
Købet af pantebreve, som ejes til udløb, er således efter mangeårig fast praksis ikke spekulationskøb og underkastes derfor ikke beskatning for spekulation. Eller rettere i dag har kursgevinstloven selvfølgelig ophævet sondringen mellem spekulation og ikke spekulation, men hvis kursgevinstloven ikke var gældende, ville udgangspunktet igen være skattefrihed for kursgevinster på pantebreve.
At et aktiv ikke er fysisk, har ingen selvstændig betydning efter SL § 5
På side 11, sidste afsnit anfører SKAT følgende:
”Bitcoins forefindes alene elektronisk og har derfor ikke en praktisk anvendelsesmulighed, som andre formuegoder, fx et maleri.”
Det er korrekt, at Bitcoins alene findes elektronisk. Det er ikke korrekt, at fordi noget er ”elektronisk”, er det ensbetydende med, at dette ikke har ”praktisk anvendelsesmulighed som andre formuegoder, fx et maleri”. Et billede kan også være elektronisk, en sang kan være elektronisk, et mønster kan være elektronisk. Mange ting kan være elektroniske, uden at dette medfører, at disse ting er erhvervet med en spekulationshensigt.
At noget er ”elektronisk” eller ikke-fysisk kan således ikke i sig selv tale for spekulation.
Spørger er således uenig i, at en argumentation baseret på, om et aktiv er ikke-fysisk eller ”elektronisk”, i sig selv taler for (eller for den sags skyld imod) en spekulationshensigt.
Bitcoins kan reelt opbevares på lige fod med kontanter
Efter det ovenfor citerede skriftssted anfører SKAT endvidere følgende:
”Bitcoins kan end ikke fremvises som et fysisk aktiv eller lægges i en bankboks og kan efter det oplyste omsættes meget hurtigt, og der kan næppe knyttes nogen særlig veneration hertil.”
Det er korrekt, at Bitcoins ikke kan fremvises fysisk, hvilket ligger i immaterielle goders natur.
Det er endvidere korrekt, at Bitcoins (ligesom goodwill, kildekoder osv.) ikke fysisk kan opbevares i en bankboks. Nogle ejere af Bitcoins vælge dog at kryptere adgangen til deres Bitcoins med mange cifre (ofte et meget langt, tilfældigt kodeord) og herefter opbevare koden i en fysisk bankboks. Da kodeordet herefter alene findes på et fysisk stykke papir – og umuligt kan huskes – er beskyttelsen af disse Bitcoins reelt at sidestille med opbevaringen i en bankboks. At det således reelt er muligt at beskytte sine Bitcoins via en fysisk bankboks minder om kontanter, hvor enhver kan gøre det samme.
SKAT lægger til grund, at Bitcoins ”efter det oplyste omsættes meget hurtigt, og der kan næppe knyttes nogen særlig veneration hertil”.
En Bitcoins kan sælges, hvis der findes en køber til en Bitcoin. Ethvert aktiv kan sælges ”meget hurtigt”, hvis ikke sælger er interesseret i, hvad han sælger aktivet til. Det er uklart, hvorfor SKAT mener, at muligheden for omsætning i sig selv taler for, at et aktiv er købt med spekulation for øje. I forhold til Spørger Bitcoins er situationen i hvert fald den, at Bitcoins i den størrelsesorden, som Spørger i dag besidder, ikke ”meget hurtigt” kan omsættes. Hvis Spørger f.eks. ville sælge f.eks. 400 Bitcoins på én gang, ville dette sandsynligvis påvirke prisen på disse Bitcoins negativt.
SKATs bemærkning om, at SKAT ikke knytter nogen ”veneration” til Bitcoins, fremstår ikke som noget godt argument for, at Bitcoins i sig selv er købt i spekulationsøjemed. Der ses heller ikke at være nogen retspraksis, som støtter et sådant moment.
Bitcoin er tiltænkt anvendelse og har praktisk anvendelse
Det må indledningsvist fremhæves, at Bitcoins oprindeligt blev skabt for at være et betalingsmiddel, jf. hvidbogen om Bitcoin fra Satoshi Nakamoto (https://bitcoin.org/bitcoin.pdf). Uanset, at denne hvidbog eller ”white paper” er skrevet under pseudonym, er der tale om den første og eneste grundlæggende beskrivelse af, hvad Bitcoin er. Hvidbogen er som nævnt skrevet af Bitcoins anonyme opfinder.
Denne anonyme opfinder af Bitcoin har selv 980.000 Bitcoins i sin besiddelse. Ingen af disse Bitcoins er til dato blevet afstået. Den anonyme opfinder har således heller ikke ønsket at ”tjene penge” på sin opfindelse af Bitcoin. Ønskede den anonyme opfinder i dag at blive en af verdens 100 rigeste individer, kunne opfinderen gøre dette vil at sælge sine Bitcoins. Dette er ikke sket.
Det er helt oplagt, at mange mennesker i 2017 har købt Bitcoins for at tjene penge ved salg af Bitcoins (eller andre kryptovalutaer), da dette fik stor opmærksomhed i medierne.
Men det er ikke relevant for denne sag.
Spørger købte i sommeren 2013 Bitcoin. Bitcoin var ikke omtalt i medierne på dette tidspunkt.
Spørger ville aldrig sælge sine Bitcoins, men alene bruge dem som betalingsmiddel. Dermed beviser han ved sine handlinger, at han ikke har en spekulationshensigt.
Derfor solgte Spørger heller ikke sine Bitcoins i 2014, hvor han kunne få omkring 10 gange så meget for sine Bitcoins, som han et par måneder tidligere havde givet for dem.
Spørger har fortsat ikke solgt sine Bitcoins (heller ikke i 2017 eller 2018).
Spørger er overbevist om, at Bitcoins i fremtiden kan blive et globalt betalingsmiddel. Heri ligger ingen spekulationshensigt.
Et eksempel kan tjene til illustration;
Før euroen købte mange mennesker D-mark, inden de rejste til Tyskland. Når de kom tilbage til Danmark og ikke havde brugt alle deres D-mark, kunne de nogle gange have tjent penge, fordi D-mark var stedet i kurs i forhold til den danske krone. Dette var ikke spekulation, og en sådan gevinst er fortsat skattefri (kontanter er ikke omfattet af kursgevinstloven). På samme måde vekslede mange Bitcoin-ejere deres danske kroner til Bitcoin tilbage i 2013 og før. Ikke fordi Bitcoin var et spekulationsobjekt, men fordi Bitcoin var (og delvist fortsat er) internettets valuta. Hvis man således skulle ”rejse ind” i cyberspace rigtigt, var Bitcoin den valuta, man skulle have med sig.
Dette er ikke spekulation, men udtryk for, at man vil revolutionere pengevæsenet.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Retsgrundlag om erhvervelse af Bitcoin
I relation til den skattemæssige behandling af Bitcoins kan der henvises til Skatterådets bindende svar af 25. marts 2014 offentliggjort som SKM.2014.226.SR samt ikke-offentliggjort praksis, begge jf. nedenfor.
I SKM2014.226.SR fastslog Skatterådet, at realiserede kurstab og gevinster på bitcoins ikke skulle medtages i den skattepligtige indkomst (blandt andet med henvisning til at eventuelle gevinster eller tab på bitcoins ikke ville være skattepligtige henholdsvis fradragsberettigede efter statsskattelovens §§ 4 og 6, og at kursgevinster/kurstab på Bitcoins ikke omfattes af kursgevinstlovens regler, idet der hverken er tale om fordring, gæld eller finansiel kontrakt).
Det var i sagen forudsat, at spørgeren ikke drev næring eller spekulation med køb og salg af Bitcoins. Det samme blev slået fast i SKATs bindende svar dateret 2. juli 2017.
I det straks ovenfor nævnte bindende svar fra SKAT, lagde SKAT vægt på, (i) at der var foretaget 25 transaktioner med køb af kryptovaluta, samt (ii) at der ikke var solgt ud af beholdningen. På den baggrund fandt SKAT, at der ikke forelå næring eller spekulation med de konkrete beholdninger, og at en eventuel gevinst således var omfattet af statsskattelovens § 5, litra a, og dermed skattefritaget.
Baseret på offentliggjort praksis kan det konkluderes, at kapitalgevinster på Bitcoins efter SKATs opfattelse ikke omfattes af kursgevinstloven, men af statsskattelovens § 5, litra a, som en formuegenstand.
Gevinst ved afståelse af formuegenstande er som udgangspunkt ikke skattepligtige, og tab ved afståelse af samme giver som udgangspunkt ikke adgang til fradrag, jf. statsskattelovens § 5, litra a. At gevinster og tab ikke er omfattet af skattepligten, forudsætter at der ikke foreligger næring eller spekulation.
Med henvisning til ovenstående og den foreliggende tilgængelige juridiske litteratur og praksis er det vores opfattelse, at Spørger ikke har erhvervet de relevante bitcoins i næring eller spekulation. Den primære begrundelse herfor er, at baggrunden for Spørgers køb er en personlig ideel interesse for de muligheder, blockchain-teknologien og kryptovaluta tilbyder.
Spørger har ikke på nuværende tidspunkt realiseret sin gevinst ved den erhvervelsen som han foretog den i 2013, og han har ikke foretaget en stor mængde handler, der kan indikere spekulation. Dertil skal nævnes det forhold, at Spørger har oppebåret en løbende indtægt, der har været uafhængig af hans mulige avance i kryptovaluta.
For at fastslå, hvorvidt der foreligger næring, vil et afgørende kriterium være, hvilken placering det pågældende aktiv har i skatteyderens økonomi. Derudover omfatter udtrykket næring den systematiske og professionelle omsætning af aktiver, som er produceret eller erhvervet med videresalg for 'øje' og med henblik på at opnå et samlet økonomisk overskud. Baseret på de angivne oplysninger, særligt henset til det lave antal transaktioner samt Spørgers beskedne erhvervelse, er det vores vurdering, at Spørger ikke skal betragtes som værende næringsdrivende med køb og salg af kryptovaluta.
Spekulationsøjemed antages at foreligge, når et aktiv er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg. Denne hensigt skal have foreligget ved erhvervelsen af formuegodet. Hensigten afspejles i praksis og i den juridiske litteratur som sandsynligheden eller muligheden for eller udsigten til fortjeneste ved videresalg og den rolle, denne spillede ved købet. Baseret på de angivne oplysninger, særligt henset til Spørgers tidlige erhvervelse af kryptovaluta og den stærke ideologiske interesse for den bagvedliggende teknologi, har Spørger således ikke erhvervet Bitcoins i spekulationsøjemed, men ud fra teknologisk og ideelle interesser. Der er endvidere ikke nogle objektive omstændigheder som skulle godtgøre, at der skulle være tale om en spekulationshensigt.
Det henvises i øvrigt til praksis vedr. heste (f.eks. SKM2011.282.SKAT) eller frimærker eller møntsamlinger. I disse tilfælde fastholder SKAT statsskattelovens udgangspunkt om skattefrie, så længe aktiver er blevet brugt/samlet og ikke er blevet løbende handlet efter erhvervelsen.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Spørgers gevinst ved afståelse af de i 2013 erhvervede Bitcoins, er skattefrie efter statsskattelovens § 5, litra a.
Begrundelse
Som anført, ønskes det bekræftet, at afståelse af omhandlede Bitcoins erhvervet i 2013 er skattefrie efter statsskattelovens § 5, litra a.
Da udgangspunktet efter denne bestemmelse er skattefrihed af formuegoder, indebærer spørgsmålet en bekræftelse af, at afståelsen af de i 2013 erhvervede Bitcoins ikke er omfattet af de to undtagelsessituationer i bestemmelsen om næring og spekulation.
Efter det oplyste om de relativt få og usystematiske køb og salg af Bitcoins og andre kryptovalutaer samt Spørgers uddannelsesmæssige baggrund som datamatiker, finder SKAT ikke, at Spørger kan anses for at have drevet næringsvirksomhed med Bitcoins.
På den baggrund finder SKAT, at det til brug for afgørelsen af det rejste spørgsmål alene skal vurderes, om Spørger er omfattet af spekulationsbestemmelsen i statsskattelovens § 5, litra a.
Til brug herfor forudsætter SKAT, at Spørger er retmæssig ejer af omhandlede Bitcoins.
Efter det oplyste fremgår det, at spørger fra den 7. juni 2013 til den 14. november 2013, overførte penge fra Spørgers konto til to forskellige Bitcoin-børser, i alt 15 gange. Samlet overførte Spørger 412.844,65 kr. Pengene blev overført til Exchange 1 (61.886,43 kr.) og Exchange 2 (350.958,22 kr.).
Spørger har desuden oplyst, at Spørger overførte 9.688,51 kr. fra sin til Exchange 3 d. 10. december 2014. Eftersom spørgsmålet i denne sag alene omhandler de erhvervelser af Bitcoins, der blev foretaget i 2013, er dette køb ikke medtaget i nedenstående besvarelse. Det er oplyst af Spørger, at denne ikke siden 14. november 2013 har købt Bitcoins, bortset fra de Bitcoins der blev erhvervet for de tildelte Bitcoin Cash i 2017. Hvad de penge Spørger overførte til Exchange 3 d. 10 december 2014 er brugt til, har Spørger ikke nærmere uddybet.
Spørger har oplyst, at denne i 2017 fik tildelt Bitcoin Cash, men at Spørger umiddelbart efter tildelingen vekslede dem til 51 Bitcoins.
Spørger har oplyst, at denne har solgt sine Bitcoins en enkelt gang i 2013, alene med henblik på at teste systemet og at Spørger ikke i den forbindelse har haft nogen fortjeneste.
Derudover har Spørger afstået lige under 100 Bitcoins siden købene, hvorfor den nuværende beholdning består af 381 af de oprindelige Bitcoins. Afståelsen er ifølge Spørger dels sket i 2015, hvor Spørger investerede i to andre krypto-valutaer ved at omdanne nogle af Spørgers Bitcoins, og dels har Spørger mistet et ikke oplyst antal Bitcoins i forbindelse med konkursen af Exchange 1. Som et sidste element har Spørger anvendt en mindre del af sine Bitcoins til restaurationsbesøg og på computerspil. Det fremgår af de fremlagte wallets, at der gennem årene er foretaget et ikke ubetydeligt antal småhandler, hvilket understøtter at Spørger har anvendt sine Bitcoins til at handle med.
Værdien af 1 bitcoin pr. 9. april 2018, udgjorde efter hjemmesiden blockchain.info 6.756,60 USD. Omregnet svarer dette til, at spørgers beholdning af bitcoins kan opgøres til ca. 15.558.778 kr. pr. 9. april 2018.
Efter oplysningerne på www.Blockchain.info måles løbende den gennemsnitlige værdi af bitcoins på baggrund af de gennemførte transaktioner fra de største bitcoinbørser.
Som anført i en af Skatterådet tidligere truffet afgørelse, offentliggjort som SKM2014.226.SR, er anskaffelsen af bitcoins et formuegode, som ikke er omfattet af kursgevinstloven, men af statsskattelovens § 5.
Bitcoins er efter SKATs opfattelse heller ikke omfattet af anden særlov om kapitalgevinstbeskatning, hvorfor det rejste spørgsmål i udgangspunktet skal afgøres efter hovedreglen i statsskattelovens § 5. Efter denne bestemmelse er afståelse af egne formuegoder uden for næring indkomstopgørelsen uvedkommende.
Dette udgangspunkt gælder imidlertid ikke tilfælde, hvor erhvervelsen af et formuegode er sket med spekulationshensigt, idet såvel gevinst som tab ikke er indkomstopgørelsen uvedkommende, men skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, litra a.
Dette understøttes af to afgørelser fra Skatterådet, SKM2018.104.SR og SKM2018.130.SR, hvor Skatterådet i begge sager lagde til grund, at der skulle ske spekulationsbeskatning efter statsskattelovens § 5, litra a, af gevinster opnået ved handel med bl.a. Bitcoins.
Hvorvidt gevinster i forbindelse med de løbende afståelser af Bitcoins til brug for køb af computerspil og betaling for restaurationsbesøg, samt de vekslede Bitcoins til andre krypto-valutaer kan anses for skattepligtige, herunder også et senere salg af de resterende 381 Bitcoins, må derfor undergives en lignende prøvelse som i SKM2018.104.SR og SKM2018.130.SR, for at se om der foreligger skattemæssig spekulation.
Spekulation efter statsskattelovens § 5, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.
Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen.
Dette udtrykkes i flere domme ved henvisning til sandsynligheden for fortjeneste ved videresalg og den rolle, denne spillede ved erhvervelsen. Se hertil UfR 1960.181 H, UfR 1965.229 H, UfR 1976.362 H, UfR 1976.540 H, UfR 1981.245 H, UfR 1985.308 H, UfR 1985.749 H, UfR 1986.308 H, UfR 1986.639 H, UfR 1986.747 H, og UfR 1988.53 H. Nævnte domme er resumeret nedenfor under ”Praksis”.
Da det kan være overordentligt vanskeligt at bedømme, hvorvidt en erhverver af et formuegode har haft den fornødne subjektive spekulationshensigt ved erhvervelsen, har domspraksis derfor lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været.
Således kan anskaffelsen af let omsættelige formuegoder, hvortil der ikke knytter sig nogen særlig veneration, føre til antagelse af spekulation.
Ved køb af fx guldbarrer eller uindfattede diamanter vil det forhold, at de købte formuegoder som udgangspunkt ikke har en praktisk anvendelsesmulighed eller har samlerværdi, være meget stærke bevisdata for, at anskaffelsen er sket med spekulationshensigt. Sådanne bevisdata vil i udgangspunktet typisk ikke foreligge ved køb af fx sølvbestik og kunstgenstande, da sådanne formuegoder kan have en anvendelsesmulighed. Se hertil Skd. 1984.71.717(ØLR-dom), UfR 1984.433 Ø, TfS 1985, 739 Ø, UfR 1990.526 H, TfS 1992, 457 Ø og UfR 1997.1517 H. Nævnte domme er resumeret nedenfor under ”Praksis”.
Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som fx at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste. Se hertil UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H, som resumeret nedenfor under ”Praksis”.
Spørger fremhæver, at formodningsreglen i Statsskattelovens § 5, litra a, sidste punktum medfører, at SKAT skal modbevise formodningsreglen. Ifølge formodningsreglen, skal der ved bedømmelsen af om der foreligger spekulation, tages udgangspunkt i ejertiden. Er denne under to år, har det formodningen for sig, at købet er foretaget med spekulation for øje.
Den pågældende regel omhandler alene handler med ejendomme, aktier og lignende offentlige værdipapirer. Bitcoins er hermed ikke omfattet af formodningsreglen, da Bitcoins ikke henhører under en af de nævnte kategorier, jf. SKM2014.226.SR.
Derimod kan ejertiden generelt indgå som et blandt mange forhold, der skal medtages i afvejningen af, om spekulation har indgået som et moment ved beslutningen om erhvervelsen af Bitcoins.
I spørgsmålet om hvorvidt spørger ved erhvervelse af bitcoins har haft den fornødne subjektive spekulationshensigt, kan der således lægges vægt på sandsynligheden for fortjeneste, objektive omstændigheder, eller omstændighederne efter køb.
Bitcoins købt i perioden fra d. 7. juni 2013 – den 14. november 2013
Spørger har alene anmodet om et bindende svar vedrørende de Bitcoins, der er erhvervet i 2013, hvorfor SKAT ikke har forholdt sig til en eventuel beskatning af gevinster i forbindelse med senere køb af Bitcoins, herunder også konverteringen af Bitcoin Cash til Bitcoins i 2017.
Spørger har om hensigten med erhvervelsen af Bitcoins for 412.844,65 kr. i 2013 anført, at det var i forlængelse af forskning af Bitcoinsystemet og med henblik på at udforske Bitcoin som teknologi, der kunne anvendes i praksis, at Spørger erhvervede sine Bitcoins. Med baggrund i sin personlige, faglige og politiske interesse for softwareteknologi, decentralisering og samfundsudvikling erhvervede Spørger i 2013 i alt 478,69 bitcoins.
Derudover har spørger oplyst, at Spørgers udgangspunkt ved købet i 2013 var, at han aldrig skulle afstå sine Bitcoins, men blot bruge dem til betaling af varer og tjenesteydelser samt programmer.
Selvom Spørger fremhæver personlige, faglige og politiske interesser, som bevæggrund for erhvervelsen af Bitcoins i 2013, indikerer kursudviklingen frem mod Spørgers opkøb af Bitcoins, at det på daværende tidspunkt har været meget sandsynligt, at erhvervelser af Bitcoins som oftest også er sket med spekulation for øje.
Af www.blockchain.info, som flere gange dagligt måler den gennemsnitlige kurs fra de største bitcoinbørser, ses følgende kursudvikling målt i USD for perioden siden introduktionen af bitcoins i 2009 og frem til den 9. april 2018:
Selvom ovenstående kurve ser meget flad ud frem til sidste halvdel af 2013, har kursen været støt stigende fra 2011 og frem. Den 1. januar 2011 kostede 1 Bitcoin 0,3 USD. Et år efter, den 2. januar 2012, kostede 1 Bitcoin 5,5 USD og den 31. december 2012 var kursen 14 USD for en Bitcoin. Altså en stigning over to år på 4.566 procent.
I første halvår af 2013 steg kursen voldsomt. Den 8. april 2013 toppede kursen midlertidigt med en pris på 184 USD for en Bitcoin. Herefter faldt kursen til 91 USD for en Bitcoin den 16. april 2013.
Op mod de første opkøb af Spørger, steg kursen igen til 120 USD. Fra starten af 2013 til Spørgers køb var kursen steget med 757 procent. Umiddelbart før Spørgers sidste opkøb medio november, var kursen steget yderligere, hvorefter 1 Bitcoin den 8. november 2013 kostede 326 USD. Ved udgangen af 2013 kostede 1 Bitcoin 739 USD. I 2013 steg kursen hermed med 5.178 procent.
Til sammenligning steg kursen alene med 2.538 procent fra udgangen af 2013 til den foreløbig højeste kurs den 16. december 2017.
Som det fremgår af figurerne, har Bitcoins været gennemsnitligt stigende frem til spørgers første køb den 7. juni 2013. Faktisk er den procentuelle stigning, som er langt den mest interessante i spekulationsøjemed, markant højere op til Spørgers køb end i de efterfølgende år. Ud fra en spekulationshensigt, var Bitcoins derfor på daværende tidspunkt en meget interessant investering.
Den 16. december 2017 nåede bitcoins efter www.blockchain.info sin hidtil højeste kursværdi på 19.499 USD. Efterfølgende er kursen faldet til 6.756,60 USD den 9. april 2018 pr. bitcoin.
Henset til den voldsomme kursudvikling før spørgers køb og den begyndende medieomtale af Bitcoins i 2013, må forventningen til en eventuel gevinst efter SKATs opfattelse også have spillet en væsentlig rolle ved spørgers køb af bitcoins.
Bitcoins forefindes alene elektronisk og har derfor ikke en praktisk anvendelsesmulighed, som andre formuegoder, fx et maleri. Bitcoins kan end ikke fremvises som et fysisk aktiv eller lægges i en bankboks og kan efter det oplyste omsættes meget hurtigt, og der kan næppe knyttes nogen særlig veneration hertil.
Spørger anfører som en af grundene til sin interesse i Bitcoins, at disse kan anvendes til at validere, at det købte ikke allerede er solgt til tredjemand. Spørger sammenligner denne funktion med tinglysningssystemet. Selvom dette måtte være korrekt, ses Spørger ikke at have anvendt denne mulighed i de snart fem år, som Spørger har haft sine Bitcoins. Ydermere ville Spørger for et langt mindre beløb, kunne have forsket og udviklet programmer til brug i den sammenhæng. At Spørger har valgt at investere så stort et beløb i Bitcoins på et tidspunkt, hvor Bitcoins, herunder dens fremtid, stadig var ukendt område, indikerer at Spørger har haft en forventning om, at kursen ville stige væsentligt efterfølgende.
Spørger har af mange omgange i 2013 købt for store beløb. Blandt andet har Spørger d. 20. juni 2013 købt for 49.934 kr., d. 19. juli 2013 købt for 25.399 kr., d. 30. juli 2013 købt for 49.288 kr., d. 1. august 2013 købt for 49.662 kr., d. 6. august 2013 købt for 49.673 kr., d. 11. september 2013 købt for 49.186 kr. og d. 20. september 2013 købt for 49.958 kr.
Den omstændighed, at spørgers hensigt med købet af bitcoins var fagligt og ideologisk begrundet, kan efter SKATs opfattelse ikke ændre ved, at købet også anses for foretaget med spekulationshensigt. Det er ikke afgørende for vurderingen, at Spørger også har haft andre formål end spekulation ved erhvervelsen. Det afgørende er, at Spørger også havde spekulation for øje. Derudover er langt hovedparten af de købte Bitcoins fortsat ikke brugt, hvilket indikerer at Spørger ikke har købt samtlige Bitcoins med henblik på at bruge dem som valuta umiddelbart i forlængelse af købet. At placere så store summer i en forholdsvis ukendt og usikker platform, uden praktisk talt anden anvendelse end spekulation, indikerer efter SKATs opfattelse, at Spørger har haft en forventning om, at Bitcoins ville stige i værdi i de efterfølgende år. SKAT har i denne forbindelse ligeledes tillagt det vægt, at hvis formålet med købet var fagligt og ideologisk, ville det formål kunne være opnået ved en investering på 5 USD, eller ca. 31 kr., jf. ”Terms of Use” for Exchange 2.
Som følge heraf anses hensigten med købet af Bitcoins i 2013, ud over at være af faglig interesse, også for at indeholde en spekulationshensigt.
Spørger anfører i sit høringssvar, at SKAT med indstillingen i denne sag, har ændret praksis i forhold til tidligere afgørelser, herunder SKM2014.226.SR.
I forhold til SKM2014.226.SR, så var det i sagen stillede spørgsmål ikke identisk med spørgsmålet i denne sag. I denne sag er spørgsmålet, om en gevinst ved Spørgers potentielle afståelse af sine Bitcoins, vil være skattepligtig. I 2014-sagen, var spørgsmålet, hvordan et interessentskab var stillet skattemæssigt, hvis alle ind- og udbetalinger blev gennemført i Bitcoins i stedet for almindelig valuta. Bitcoins var i sagen tiltænkt som et betalingsmiddel for virksomhedens produkter. I svaret blev det forudsat, at der ikke forelå spekulation eller næring. Skatterådet blev således ikke anmodet om at tage stilling til spørgsmålet om spekulation, idet der var sket en afgrænsning heraf.
Spørger henviser også til ikke offentliggjorte bindende svar fra SKAT, samt udtalelser fra skattemedarbejdere, hvor der ifølge Spørger utvetydigt er lagt til grund, at der ikke skal ske beskatning af gevinster ved salg af Bitcoins, ligesom der heller ikke kan gives fradrag for tab.
SKAT er ikke enig med Spørger i, at der måtte foreligge en fast administrativ praksis som påberåbt af Spørger.
Vedrørende enkeltstående ikke offentliggjorte bindende svar, er det vigtigt at fremhæve, at sådanne enkeltstående afgørelser ikke kan udgøre en fast administrativ praksis og at Skatterådet uanset hvad, ikke er bundet af afgørelser fra SKAT. Derudover er et bindende svar alene bindende for skattemyndighederne i forhold til den konkrete person, som det bindende svar er givet til.
SKAT er på den baggrund ikke enig med Spørger i, at der med denne indstilling skulle være lagt op til en praksisændring fra SKATs side.
Derved er omhandlede bitcoins omfattet af statsskattelovens § 5, litra a, og gevinst eller tab ved afståelsen skal derfor indgå i den skattepligtige indkomst.
SKAT finder således, at de løbende gevinster ved afståelse af Bitcoins erhvervet i 2013, i forbindelse med småkøb af formuegoder med Bitcoins som betalingsmiddel, samt ved vekslingen fra Bitcoins til andre krypto-valutaer, skal medregnes til den skattepligtige indkomst for de berørte indkomstår.
Gevinsten skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.
Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf.
Ved et salg af en del af beholdningen (delafståelse), og hvor der er foretaget flere køb af bitcoins, der indgår i samme beholdning, vil det efter SKATs opfattelse være umuligt at identificere de solgte bitcoins, da disse efter det for SKAT oplyste ikke er enkeltvist identificerbare, men er fuldstændigt identiske.
Når det ikke er muligt at identificere solgte bitcoins, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte bitcoins.
Statsskattelovens § 5, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder erhvervet med spekulationshensigt.
Da hverken den skattepligtige eller SKAT kan identificere de solgte bitcoins ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, er det SKATs opfattelse, at anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede bitcoins skal indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse.
Dette princip kaldes FIFO (First In First Out). Samme princip er indført i bl.a. aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.
Som baggrund for SKATs opfattelse til netop at anvende FIFO-princippet skal henvises til bemærkningerne til § 1, nr. 14 (oprindeligt nr. 12), i lovforslag LFF 1990-12-27, nr. 6, om ændring af kursgevinstloven (nuværende § 26, stk. 5). Bemærkningerne er angivet nedenfor under ”Forarbejder”.
Efter kursgevinstlovens § 26, stk. 5, skal skattepligtige personer og dødsboer uden for næring anvende FIFO-princippet i tilfælde, hvor der ejes flere fordringer af samme art, men hvor det ikke er muligt at fastslå hvilken fordring, der konkret er afstået.
Af bemærkningerne til den nævnte ændring af kursgevinstloven fremgår det, at der i praksis gælder en formodningsregel for, at de først erhvervede anses for at være de først afståede.
Til støtte for nævnte formodningsregel kan endvidere henvises til SKM2003.486.HR, hvor Højesteret ved en aktiekapitalnedsættelse anvender FIFO-princippet, selv om der ikke er en regulering herfor i ligningslovens § 16 A.
I Juridisk Ugebrev Skat, 2003.45, kommenteres højesteretsdommen, og det bemærkes, at Højesterets dom må forstås således, at det obligatoriske FIFO-princip kan udstrækkes til en nedskrivning omfattet af ligningslovens § 16 A.
Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at anskaffelsessummen ved enhver delafståelse af bitcoins erhvervet med spekulationshensigt skal opgøres efter FIFO-princippet.
Herved sikres det også, at den skattepligtige allerede ved anskaffelsen er bekendt med den anskaffelsessum, der skal lægges til grund ved opgørelsen af gevinst eller tab ved et senere delsalg.
I tilfælde hvor den skattepligtiges beholdning af bitcoins er fordelt på flere konti hos vekslingstjenester/børser eller i wallets, og hvor der sker delafståelse fra en enkelt konto eller wallet, eller fra flere samtidigt, skal FIFO-princippet efter SKATs opfattelse anvendes på samtlige beholdninger af bitcoins, som den skattepligtige ejer, og som konkret anses for erhvervet med spekulationshensigt.
Umiddelbart ville det være hensigtsmæssigt, at FIFO-princippet alene blev anvendt til opgørelse af anskaffelsessummen af den enkelte konto eller wallet, hvorfra der sker afståelse.
Imidlertid er det overfor SKAT oplyst, at der kan ske overdragelse af bitcoins mellem konti eller wallets tilhørende samme person, hvilket ikke anses for afståelse efter statsskattelovens § 5, litra a, men som efter det for SKAT oplyste vil besværliggøre eller umuliggøre opgørelsen af anskaffelsessummen for både den skattepligtige og SKAT, da der ikke dannes kontoudtog som hos et almindeligt pengeinstitut.
Således kan beholdningen af bitcoins på en konto eller wallet helt eller delvist blive overført til en anden konto eller wallet, hvorved anskaffelsessummen for de afståede bitcoins påvirkes.
FIFO-princippet bør efter SKATs opfattelse derfor omfatte en sammenlægning af samtlige den skattepligtiges beholdninger af bitcoins, når disse befinder sig på flere konti eller wallets.
Skatterådet har ved to tidligere afgørelser, SKM2018.104.SR og SKM2018.130.SR, fastslået, at FIFO-princippet skal anvendes til opgørelsen af gevinst og tab i forbindelse med spekulation i Bitcoins.
Spørger anfører, at der kan opstå problemer med anvendelsen af FIFO-princippet. Det er særligt for købere af Bitcoins i den tidlige fase, før 2014, at problemerne kan opstå for. Ifølge Spørger er det ikke usandsynligt at FIFO-princippet kan medføre personlig konkurs. SKAT er ikke enig i denne beskrivelse af konsekvenserne ved FIFO-princippet.
Det er korrekt, at skatteværdien af tab (ligningsmæssigt fradrag) er mindre end skatteværdien ved gevinst, der indgår i den personlige indkomst. SKAT finder dog, at denne asymmetri ikke kan eller skal påvirke bedømmelsen af, om der foreligger spekulationshensigt ved erhvervelsen.
Spørger anfører i forbindelse med sit eksempel, at der skal ske beskatning af en urealiseret gevinst i et år, og ligeledes gives fradrag for et tilsvarende urealiseret tab året efter. Det følger klart af Statsskatteloven § 5, litra a, at der ikke skal ske beskatning af en urealiseret gevinst, ligesom der ikke gives fradrag for et urealiseret tab. Det er først i forbindelse med afståelsen, at skatten gøres op, og det vurderes om der har været realiseret en gevinst eller tab.
At det er muligt at identificere hvor Bitcoins er kommet fra i en wallet, betvivler SKAT ikke. Baggrunden for at vælge FIFO-princippet er, at det efter SKATs kendskab til Bitcoinsystemet, ikke er muligt at se hvilke Bitcoins der sælges i forbindelse med en transaktion. De enkelte Bitcoins er ikke nummereret på en måde, hvor de kan følges. Baggrunden for anvendelse af FIFO-princippet er hermed, at det ikke er muligt at skelne Bitcoins fra hinanden ved et salg.
SKAT er enig i, at hovedreglen efter Statsskattelovens § 5, litra a, er, at gevinst og tab opgøres ud fra den konkrete anskaffelses- og salgspris af den givne genstand. Da det jf. lige ovenfor, ikke er muligt at koble købspris og salgspris mellem de forskellige ”genstande” i en wallet, og hermed identificere købsprisen for netop de Bitcoins der sælges, er det nødvendigt at afvige hovedreglen.
I andre tilfælde, hvor et identifikationsproblem ikke foreligger, fx hvor samtlige bitcoins afstås samtidigt, uanset om disse er fordelt på flere konti eller wallets, vil opgørelsen af gevinst eller tab finde sted på grundlag af forskellen mellem salgssummen og den faktiske anskaffelsessum for de solgte bitcoins.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Nej.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Statsskatteloven
§ 4
Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:
…
…
…
…
…
…
§ 5
Til indkomsten henregnes ikke:
formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;
…
…
…
…
Personskatteloven
§ 1
For personer, der er skattepligtige her til landet, opgøres den skattepligtige almindelige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af denne lov.
§ 2
Foruden den skattepligtige almindelige indkomst opgøres personlig indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst.
§ 3
Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.
Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages
§ 4
Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af
1) renteindtægter og renteudgifter samt fradrag efter ligningslovens § 6 og § 6 A,
2) skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven,
3) beregnet kapitalafkast i selvstændig erhvervsvirksomhed efter virksomhedsskattelovens § 7, som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret, med fradrag af kapitalafkast, der er medregnet i den personlige indkomst efter virksomhedsskattelovens § 23 a,
3a) beregnet kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 22 a, med fradrag af kapitalafkast, der er medregnet i den personlige indkomst efter virksomhedsskattelovens § 23 a, samt beregnet kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 22 c,
4) skattepligtigt aktieudbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, stk. 2, nr. 1-3, stk. 3, nr. 1 og 2, og stk. 4, der ikke er aktieindkomst efter § 4 a,
5) skattepligtig fortjeneste, fradragsberettigede tab og skattepligtige afståelsessummer efter aktieavancebeskatningslovens § 18, § 19 og § 22 eller ligningslovens § 16 B, der ikke er aktieindkomst efter § 4 a,
5a) skattepligtig gevinst, fradragsberettiget tab samt skattepligtige afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B ved afståelse af medlemsbeviser i foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, bortset fra investeringsforeninger,
6) overskud eller underskud af en- eller tofamilieshuse mv., fritidshuse, ejerlejligheder og lignende, som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11,
7) de i ligningslovens § 8, stk. 3, omhandlede provisioner mv.,
8) rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 3,
9) indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, samt indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter ligningslovens § 8 K, stk. 2, når antallet af personlige ejere er større end 2 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,
10) indbetalinger som nævnt i ligningslovens § 14 A, stk. 1,
11) indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,
12) vederlag, der omfattes af ligningslovens § 5 C,
13) afkast efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3,
14) fortjeneste opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens regler,
15) beløb, der er skattepligtige eller fradragsberettigede efter ligningslovens § 12 B, stk. 4-7 eller stk. 9, og
16) beløb, der er skattepligtige eller fradragsberettigede efter afskrivningslovens § 40 C.
Stk. 2. Fradragsberettigede omkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst, fradrages ved opgørelsen af denne.
Stk. 3. Personer skal medregne indtægter og udgifter som nævnt i stk. 1 og 2 ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis de udøver næring ved køb og salg af fordringer eller finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering. Endvidere medregnes i den personlige indkomst tab på fordringer, som omfattes af kursgevinstlovens § 17.
Stk. 4. Uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udlodninger samt afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B fra andelsforeninger som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 18 dog til den personlige indkomst, medmindre udlodningen udgør en normal forrentning af en indbetalt andelskapital.
Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udlodninger samt afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B vedrørende aktier, som omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 17, dog til den personlige indkomst. Det samme gælder udlodninger, fortjenester og tab samt afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B vedrørende aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, såfremt de ville være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17, hvis de ikke var omfattet af samme lovs § 19.
Stk. 6. Uanset stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udbetalinger og fortjenester samt afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B vedrørende andele i medarbejderinvesteringsselskaber, jf. ligningslovens § 7 N, stk. 1, og andele i medarbejderinvesteringsselskabslignende selskaber, jf. ligningslovens § 7 N, stk. 3, til den personlige indkomst.
Stk. 7. Skatterådet kan tillade, at reglen i stk. 1, nr. 11, ikke skal anvendes for indkomst ved udlejning af aktiver, som er anskaffet inden den 19. maj 1993, når det efter rådets skøn må anses som godtgjort, at udlejningen indgår i et generationsskifte, eller særlige omstændigheder i øvrigt taler derfor.
Stk. 8. Ejere af vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg, der anvender reglerne i ligningslovens § 8 P, stk. 2 og 3, medregnes ikke ved opgørelsen af antallet af ejere i stk. 1, nr. 9.
Kursgevinstlovens § 26, stk. 5
Stk. 5. Hvis en skattepligtig omfattet af § 12, der ikke driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. § 13, ejer fordringer, som er registreret i en værdipapircentral inden for samme fondskode eller er udstedt på samme vilkår af samme udsteder, anses de først erhvervede fordringer for de først afståede. Tilsvarende anses den gæld, der er optaget først, for først indfriet, hvis gælden er optaget på samme vilkår hos samme långiver.
Forarbejder
Kursgevinstlovens § 26, stk. 5
Bemærkningerne i LFF 1990-12-27, nr. 6, til § 1, nr. 14 (oprindeligt § 1, nr. 12):
Ved opgørelsen af eventuelle skattepligtige gevinster eller tab er det principielt anskaffelsesprisen for det enkelte aktiv, der skal lægges til grund. Dette er i langt de fleste tilfælde problemløst.
I tilfælde, hvor en skattepligtig ejer flere fordringer mv. »af samme art«, er det dog i praksis sjældent muligt at fastslå, hvilken fordring der konkret er afstået, når der løbende er købt og solgt af disse fordringer. Det er derfor nødvendigt i disse tilfælde at få fastslået, hvilke fordringer der anses for først afståede. I praksis gælder den formodningsregel, at de først erhvervede anses for at være de først afståede - det såkaldte first-in first-out princip (FIFO-princippet). Dette princip er fastslået i kursgevinstlovens § 8, stk. 3, for obligationer registreret i Værdipapircentralen og i aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, for minoritetsaktier.
Med den foreslåede bestemmelse fastslås det, at FIFO-princippet også skal anvendes ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta.
FIFO-princippet skal anvendes i tilfælde, hvor det kan være vanskeligt at afgøre, hvilke fordringer der er solgt i løbet af indkomståret, og hvilke der er anskaffet i løbet af indkomståret, altså i tilfælde, hvor der foreligger et identifikationsproblem.
Et identifikationsproblem vil foreligge i bl.a. følgende tilfælde:
I andre tilfælde, hvor et identifikationsproblem ikke foreligger, vil opgørelsen af gevinst eller tab finde sted på grundlag af det enkelte aktivs anskaffelsespris.
Med hensyn til gæld skal hver enkelt gældspost opgøres for sig.
Det foreslås, at Ligningsrådet kan tillade et andet opgørelsesprincip end FIFO.
[SKATs fremhævelse]
Praksis
SKM2014.226.SR (påklaget til Landsskatteretten)
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at bitcoins var omfattet af kursgevinstloven, eller at en udelukkende anvendelse af bitcoins som virksomhedens betalingsmiddel kunne anses for erhvervsmæssigt begrundet og dermed indgå i virksomhedens indkomstopgørelse, men at anvendelsen af bitcoins måtte anses for at vedrøre virksomhedsindehaverens privatsfære. Skatterådet tog ikke herved stilling til, om der forelå spekulation, næring eller andet.
SKM2018.104.SR
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt. Skatterådet kunne bekræfte, at tab ved afståelse af bitcoins erhvervet med spekulationshensigt var fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.
SKM2018.130.SR
Skatterådet fandt, at gevinst og tab ved afståelse af bitcoins og ether skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i situationer, hvor køb og salg var foretaget med spekulationshensigt, og hvor bitcoins og ether var handlet på termin. Skatterådet fandt også, at der ikke ved disse handler kunne fradrages yderligere omkostninger i indkomstopgørelsen end de i forbindelse med handlerne direkte afholdte omkostninger. Skatterådet fandt endvidere, at spørgers anvendelse af et computerprogram til automatisk eksekvering af handlerne ikke kunne medføre et andet resultat.
Sandsynligheden for fortjeneste:
UfR 1960.181 H
Trikotagehandler T, der som følge af vareknaphed under krigen havde fået kapital ledig, købte i 1943 med kapitalens frigørelse ved senere videresalg for øje 2 grundarealer i Viborg kommunes vestlige udkant. Efter foretagen udstykning udlejede T arealerne uopsigeligt i 10 år til en haveforening. I 1953, da byens udvidelse mod vest var i fuld gang, påbegyndte T bortsalg og solgte den sidste parcel af det ene areal i 1955 med betydelig fortjeneste. Efter omstændighederne kunne det ikke antages, at T's formål med erhvervelsen alene var at søge i kapitalens bevarelse, men det måtte anses godtgjort, at det var et væsentligt formål for ham at opnå fortjeneste ved videresalget. Herefter fandtes den opnåede avance indkomstskattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5 a som indvundet ved spekulation.
UfR 1965.229 H
En gårdejer A i Jelling købte i 1948 en skov- og englod, der var af betydning for driften af hans gård og da ejerne ikke havde ønsket at sælge lodden særskilt, overtog han også ejendommens hovedlod, som han agtede at videresælge. Overtagelsen skete sammen med to medinteressenter, der erkendte at have erhvervet ejendommen for at opnå fortjeneste ved videresalg- en fortjeneste som de skulle dele med A - og der påbegyndtes straks bortsalg af parceller. Herefter fandtes muligheden for ved videresalg at opnå fortjeneste at have spillet en sådan rolle ved A's erhvervelse af hans anpart af hovedlodden, at betingelserne for at anse fortjenesten som indkomst i medfør af statsskattelovens § 5 a måtte anses opfyldt. I 1952 overtog A medejernes anparter, og idet det ikke fandtes godtgjort, at planerne om at realisere ejendommen da var opgivet, ansås A herefter indkomstskattepligtig af fortjeneste, der i 1957-59 var indvundet ved salg af parceller.
UfR 1976.362 H
A havde i 1960/61 for ca. 140.000 kr. erhvervet to ubebyggede arealer i et udviklingsområde i Måløv ved København til opstilling af retorter til afbrænding af filmscrap i A's virksomhed. I 1967 solgtes arealerne for 2.150.000 kr. Antaget, at det ved købet måtte have stået som overvejende sandsynligt for A, at anvendelsen af arealerne til produktionen kun ville komme til at vedvare et forholdsvis kortere åremål, hvorefter spørgsmålet om videresalg ville blive aktuelt, og at det måtte have stået klart, at A ved videresalg ville kunne opnå en væsentlig fortjeneste. Betingelserne for at anse fortjenesten for indkomstskattepligtig efter statsskattelovens § 5, stk. 1 a, var herefter opfyldt.
Der var ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes kursansættelse af de ved salget modtagne sælgerpantebreve.
UfR 1976.540 H
S købte i 1965 et parcelhus til sin søn, der skulle studere i Aalborg, og solgte, efter at sønnen havde afsluttet studiet, i 1970 huset med fortjeneste. Der fandtes ikke grundlag for at antage, at muligheden for senere at videresælge ejendommen med fortjeneste havde spillet en sådan rolle for S ved købet, at salget kunne anses foretaget i spekulationsøjemed.
UfR 1981.245 H
H, som i anledning af sit arbejde for landbrugsorganisationer havde overtaget en landbrugsejendom nær en flyveplads i Sønderjylland, solgte i 1962 sin hidtidige, større landbrugsejendom for ca. 1.300.000 kr., således at 605.000 kr. heraf afgjordes ved overtagelse af en ubehæftet landbrugsejendom: Kirstinelyst ca. 5 km fra Odenses centrum. Han gav straks denne ejendom, om hvilken ejendomsmægleren havde oplyst, at den kunne forventes indlemmet i Åsum kommunes inderzone, i kommission til afhændelse for en større pris end den, hvortil den var overtaget, og da dette ikke lykkedes, blev ejendommen bortforpagtet mod en beskeden afgift, således at forpagtningen ifølge mundtlig aftale i tilfælde af salg kunne bringes til ophør mod erstatning. Et forslag fra 1963 til dispositionsplan, hvorefter ejendommen skulle ligge i »fremtidigt byområde«, blev ikke gennemført, og i 1972 solgte H ejendommen for 425. 000 kr., hvoraf ca. 50.000 kr. kontant. Idet det ansås godtgjort, at H havde haft en ikke ubegrundet forventning om at kunne sælge ejendommen medfortjeneste eller i hvert fald til en sådan pris, at overtagelsen var væsentlig mere fordelagtig end modtagelse af et sælgerpantebrev med samme pålydende, gaves der H medhold i, at ejendommen måtte anses købt i spekulationsøjemed (dissens af to dommere).
H kunne således fradrage sit tab i sin skattepligtige indkomst, men da der indgik skønsmæssige elementer i beregningen af tabets størrelse, hjemvistes sagen til ligningsmyndighederne.
UfR 1985.308 H
Vognmand K købte i 1974 en grund, hvorpå han i 1975 opførte et sommerhus. I maj 1978 afhændede han ejendommen. Det kunne ikke afvises, at erhvervelsen i første række skete for at skaffe familien et fritidshus. Under hensyn til K's andre ejendomshandler, hans deltagelse i andet byggeri og til det korte tidsrum måtte det imidlertid antages, at også muligheden for fortjeneste havde spillet en sådan rolle, at han med rette var anset indkomstskattepligtig.
UfR 1985.749/3 H
C, der boede i et mindre rækkehus i Glostrup ved København, hvor han arbejdede, købte i 1968 for ca. 20.000 kr., der betaltes kontant, en parcelhusgrund i en større udstykning ved Bjæverskov, ca. 8 km vest for Køge. I tiden indtil 1972 betalte C ca. 24.000 kr. kontant til byggemodning. C, der i 1971 købte en sommerhusgrund, og som havde fået 2 børn og havde begyndt selvstændig virksomhed, bebyggede imidlertid ikke grunden ved Bjæverskov. I 1975 købte han en større grund i Værløse, og i 1978 solgte han grunden ved Bjæverskov for 150.000 kr. Fortjenesten beskattedes som spekulationsavance efter den tidligere bestemmelse i statsskattelovens § 5, stk. 1, a.
UfR 1986.308 H
Bygningsarbejder J, der i 1974 havde købt et enfamiliehus, købte i 1975 en byggegrund, på hvilken han delvis som selvbygger opførte et større hus. J flyttede ind i januar 1977 og havde allerede forinden solgt det tidligere hus. I juli 1978 købte J en landbrugsejendom og solgte derefter i november 1978 det af ham opførte hus. Fortjenesten ansås med rette henregnet til almindelig indkomst.
UfR 1986.639 H
C købte i 1962 af P en udlejningsejendom i Grenå, som han siden beholdt. Efter en senere henvendelse fra P købte C ved slutseddel af 15. juni 1966 sammen med sin svoger arkitekt H endnu en udlejningsejendom i Grenå. En uge tidligere var gennemført den første lov om udstykning i ejerlejligheder, men ifølge oplysninger under denne sag ansås der ikke dengang at være marked for salg af ejerlejligheder i Grenå. Som følge af ændringer i lovgivningen var opdeling i ejerlejligheder udelukket fra november 1971 til april 1976. Driften af den i 1966 købte ejendom gav et voksende overskud. Efter forslag fra H blev ejendommen i begyndelsen af 1977 opdelt i ejerlejligheder. C's fortjeneste ved salg af ejerlejligheder fandtes ikke at kunne beskattes som spekulationsfortjeneste.
UfR 1986.747 H
Appellanten havde i årene 1971-77 solgt 64 sommerhusgrunde på Helgenæs i nærheden af Århus. Grundene var erhvervet i årene 1963-72 og lå i nærheden af en større grund, hvorpå appellanten selv har sommerhus. Efter hans forklaring havde det været hans hensigt at bebygge grundene med sommerhuse og anvende disse til udlejning, hvortil han traf forskellige bygningsmæssige foranstaltninger. I 1971-72 måtte han imidlertid sælge 12 sommerhuse, fordi hans bankforbindelse afslog at finansiere den påtænkte virksomhed, og da Boligministeriet 4. juli 1973 afslog tilladelse til udlejning af de ejendomme, hvor byggeriet kun var forberedt, opgav han sin plan og begyndte salg af resten af grundene. Den af Vestre Landsrets 8. afdeling den 12. december 1985 afsagte dom, hvorefter indstævnte blev frifundet, da muligheden for videresalg med fortjeneste fandtes at have været et så betydeligt moment ved erhvervelsen, at fortjenesten med rette var beskattet som almindelig indkomst, stadfæstedes.
UfR 1988.53 H
Lagt til grund, at udsigten til salg med fortjeneste var indgået med en sådan vægt i skatteyderens overvejelser om erhvervelse af ejendommen i 1976, at fortjenesten var skattepligtig indkomst.
Objektive omstændigheder:
UfR 1984.433 Ø
T købte i 1978 17 sølvbarrer for en købesum på 24.612 kr., hvoraf 20.000 kr. hidrørte fra et sparekasselån. Han solgte barrerne igen i januar 1980 med en fortjeneste på 69.501 kr., men undlod at medtage fortjenesten i sin selvangivelse for 1980. Fortjenesten ved salget ansås skattepligtig efter statsskattelovens § 5 a, og T, som i februar 1980 overfor skattevæsenet urigtigt havde oplyst, at købet i 1978 var gået tilbage, blev for overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1 straffet med en bøde på 80.000 kr. med forvandlingsstraf af hæfte i 20 dage.
Skd. 1984.71.717 (Østre Landsrets dom af 13. april 1984)
Landsretten fandt, at skattemyndighederne havde bevist, at nogle sølvbarrer var erhvervet i spekulationshensigt efter SL § 5, stk. 1, litra a. Fortjenesten skulle derfor medregnes til den skattepligtige indkomst.
Landsretten lagde vægt på aktivernes karakter, det aftalte engagements korte løbetid og den hurtige faktiske afvikling.
TfS 1985, 739 Ø
En skatteyder købte i august 1978 fra Scandinavian Capital Exchange ApS (SCE) 20 sølvbarrer og 16 platinbarrer og en måned senere 28 sølvbarrer. I januar 1980 solgte han de sidst købte sølvbarrer tilbage til SCE med en fortjeneste på 108.000 kr. De først købte barrer nåede han ikke at få udleveret, inden SCE gik konkurs i begyndelsen af 1980, og han led herved et tab på 90.000 kr. Der var ikke grundlag for at betragte de 2 køb som en samlet aftale. Fortjenesten på 108.000 kr. var indkomstskattepligtig som spekulation efter statsskattelovens § 5a, mens tabet på 90.000 kr. ikke kunne fratrækkes, da det ikke var et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles dermed. Se tilsvarende dom i TfS 1985, 586 Ø.
UfR 1990.526/2 H
Sagen vedrørte salg af en ejendom i et udstykningsområde, som appellanten erhvervede ved skøde, dateret den 19. december 1969, og videresolgte den 15. juli 1971. Salget var sket inden 2 år efter erhvervelsen, og formodningen for spekulationshensigt fandtes ikke afkræftet. Avancen var herefter almindelig indkomstskattepligtig efter den dagældende statsskattelovs § 5, litra a.
TfS 1992, 457 Ø
Et selskab, der drev virksomhed med forarbejdning og salg af fisk, havde for at sikre sine leverancer indgået aftale med en fiskeskipper om kaution for et lån på 262.600 kr. til ombygning af en kutter. Da fiskeskipperen måtte indstille driften, og kautionen blev aktuel, fratrak selskabet kautionstabet. På den efterfølgende tvangsauktion overtog selskabet kutteren for 528.113 kr., der derefter blev ombygget og solgt for 2.212.300 kr. Da ombygningen blev væsentligt dyrere end anslået, blev selskabets samlede tab ved kutterens salg på 634.632 kr., der ligeledes blev fratrukket ved indkomstopgørelsen. Skattemyndighederne anså hverken kautionstabet eller tabet ved salg af kutteren for fradragsberettiget. Selskabet indbragte spørgsmålet om fradrag for tab ved salg af kutteren for landsretten med påstand om, at kutteren var erhvervet i spekulationsøjemed, og at tabet derfor kunne fradrages efter statsskattelovens § 5 a. Landsretten lagde til grund, at selskabets tab ved kaution var endeligt, inden selskabet købte kutteren på tvangsauktion, og at købet derfor ikke først og fremmest var sket for at begrænse kautionstabet. Det lagdes videre til grund, at selskabet købte med henblik på hurtigt at sælge kutteren med en betydelig fortjeneste. Købet måtte derfor anses for foretaget i spekulationshensigt. Landsretten fandt herefter, at selskabets tab kunne fradrages i den skattepligtige indkomst. Under hensyn til, at der ikke var forelagt retten tilstrækkelig dokumentation for tabets størrelse, blev sagen hjemvist til fornyet behandling.
UfR 1997.1517 H
S, der var indehaver af en automobilforretning, havde i 1986, dvs. før gennemførelsen af kursgevinstlovens regler om terminskontrakter m.m., et tab på ca. 525.000 kr. på 18 terminskontrakter i obligationer. Forretningerne kunne ikke anses for omfattet af S' næringsvej. S havde ikke på noget tidspunkt været ejer af de underliggende obligationer, og tabet kunne derfor ikke på dette grundlag fradrages efter bestemmelsen om spekulation i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. S havde heller ikke som indehaver af terminskontrakterne fradragsret efter denne bestemmelse. S kunne herefter ikke fradrage tabet.
Omstændighederne efter køb:
UfR 1968.101 H
Landsretten udtalte, at det efter det foreliggende må antages, at der på tidspunkterne for sagsøgerens erhvervelse var efterspørgsel efter arealer på Vestkysten, der kunne anvendes til udstykning til sommerhusgrunde, og at sagsøgeren har været bekendt hermed. Når det på denne baggrund tages i betragtning, at arealet indenfor det første år efter erhvervelse søgtes solgt med betydelig fortjeneste, og at udstykningsplanen forelå ved sagsøgerens erhvervelse, må det antages, at sagsøgeren, da han købte arealet, har regnet med muligheden for salg med fortjeneste og har medtaget dette i sine overvejelser. Sagsøgerens erhvervelse findes herefter at være sket i spekulationshensigt, hvorfor den i skatteåret 1964/65 ved grundsalg indvundne fortjeneste med rette er underkastet indkomstbeskatning i medfør af statsskattelovens § 5 a.
Højesteret tiltrådte af de af landsretten anførte grunde, at muligheden for ved videresalg at opnå fortjeneste må antages at have spillet en sådan rolle ved appellantens erhvervelse af de omhandlede arealer, at betingelserne for at anse fortjenesten som indkomstskattepligtig i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1 a, må anses opfyldt.
Skd. 1984.71.717 (Østre Landsrets dom af 13. april 1984)
Landsretten fandt, at skattemyndighederne havde bevist, at nogle sølvbarrer var erhvervet i spekulationshensigt efter SL § 5, stk. 1, litra a. Fortjenesten skulle derfor medregnes til den skattepligtige indkomst.
Landsretten lagde vægt på aktivernes karakter, det aftalte engagements korte løbetid og den hurtige faktiske afvikling.
TfS 1986, 404 H
Spekulation efter SL § 5a antaget at foreligge ved erhvervelsen af 64 ubebyggede parceller beliggende i et sommerhusområde. Landsretten lagde vægt på, at der var sket videre udstykning, og at størstedelen af parcellerne var solgt ubebygget. Der blev ikke lagt vægt på at offentlig regulering for områdets benyttelse hindrede skatteyderens oprindelige plan med arealets benyttelse om bebyggelse til udlejningsformål. Tidligere TfS 1986, 20 V.
FIFO-princippet
SKM2003.486.HR af 10. oktober 2003.
I et selskab, hvori ingen aktionærer var værnsaktionærer, og hvori samtlige aktionærer havde erhvervet aktierne i 1989, blev der på en generalforsamling i 1990 gennemført en samtidig kapitalnedsættelse og kapitalforhøjelse. Kapitalnedsættelsen skete med henblik på udligning af underskud.
Den samlede aktiekapital i selskabet blev afhændet i 1992. Spørgsmålet i sagen var, i hvilket omfang de aktier, der blev afhændet i 1992, havde været ejet i mere end 3 år, således at fortjenesten ved afståelsen var skattefri.
Det var appellantens synspunkt, at kapitalnedsættelsen i 1990 i skattemæssig henseende skulle anses for at indebære en nedskrivning af de på samme generalforsamling nytegnede aktier, eller dog at nedskrivningen i hvert fald skulle fordeles forholdsmæssigt på de aktier, der var erhvervet i 1989, og de aktier, der blev nytegnet på generalforsamlingen i 1990.
Højesteret fandt, at rekonstruktionen af det familieejede selskabs kapitalforhold, hvorved et underskud blev udlignet ved en kapitalnedsættelse i forbindelse med tilførsel af ny kapital ved en kapitalforhøjelse - som forudsatte, at aktierne blev tegnet mindst til pari - skattemæssigt måtte bedømmes således, at det var den hidtidige - og ikke den nytegnede - aktiekapital, som måtte anses for ligeligt nedsat.
Skatteministeriet blev herefter frifundet.
Juridisk Ugebrev Skat 2003.45
I ugebrevet kommenteres højesteretsdommen, og det bemærkes, at Højesterets dom må forstås således, at det obligatoriske FIFO-princip kan udstrækkes til en nedskrivning omfattet af ligningslovens § 16 A.
Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven
De fremgår af cirkulærets afsnit B om indkomstopgørelsen efter personskattelovens §§ 1 - 4a, at:
De overordnede indkomstformer i personskatteloven er skattepligtig indkomst og aktieindkomst. Al skattepligtig almindelig indkomst, der ikke skal medregnes til aktieindkomsten efter § 4 a, er skattepligtig indkomst.
De indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, underopdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst. Den personlige indkomst omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke efter § 4 skal medregnes til kapitalindkomsten.
[Efter udgivelsen af cirkulæret er CFC-indkomst blevet tilføjet i personskattelovens § 4 b, hvilken indkomst heller ikke udgør en del af den skattepligtige indkomst, jf. personskattelovens § 2.]