Forfattere: Birgitte Sølvkær Olesen
Udgivelsesdato: 18. august 2023
ISBN: 9788757457117
- Side 219 -
...bekræftede, at den planlagte opdeling af A ApS’ kapital i kapitalklasser kunne gennemføres uden skattemæssige konsekvenser. Desuden kunne Skatterådet bekræfte, at den planlagte ophørsspaltning af G ApS opfyldte betingelserne for at kunne gennemføres som en skattefri spaltning uden tilladelse i henhold til fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. pkt.
(...)
- Side 220 -
...og lov nr. 525 af 12. juni 2009, lov nr. 724 af 25. juni 2010, lov nr. 591 af 18. juni 2012, lov nr. 84 af 30. januar 2019. med den konsekvens, at aktieombytningen ikke udløser beskatning på ombytningstidspunktet, men derimod på et senere tidspunkt, når kapitalandelene i holdingselskabet afstås, eller holdingselskabet likvideres eller går konkurs.
(...)
...fusionsdirektivet 90/434/EØF, som er inkorporeret i dansk ret ved fusionsskatteloven. Direktivet er ændret ved Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005. De to direktiver er kodificeret i direktiv 2009/133/EF. Aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1-2, udspringer således af fusionsdirektivet, mens § 36, stk. 3, er en rent national bestemmelse.
...tilladelse og aktieombytninger uden tilladelse – er således aktieavancebeskatningslovens § 36. Bestemmelserne i den nugældende aktieavancebeskatningslovs § 36 er en videreførelse af den tidligere gældende aktieavancebeskatningslovs § 13, dog med enkelte ændringer som følge af Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005. Den praksis, der er afgjort på
(...)
- Side 221 -
baggrund af den tidligere gældende aktieavancebeskatningslovs § 13, er således – i et vist omfang – fortsat relevant for fastlæggelse af praksis vedrørende aktieavancebeskatningslovens § 36, se nærmere nedenfor.
(...)
...vælge mellem at gennemføre en skattefri aktieombytning med tilladelse efter § 36 eller uden tilladelse efter § 36 a. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 blev bestemmelsen i § 36 a flyttet over i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, således at både det subjektive regelsæt og det objektive regelsæt er reguleret af aktieavancebeskatningslovens § 36.
(...)
- Side 223 -
...at ombytningen sker til handelsværdier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 2. pkt. Ved læsning af afgørelserne om dette punkt skal man være opmærksom på, hvorvidt værdiansættelsesprincipperne i SKATs vejledninger og cirkulærer har ændret sig siden vejledningens/svarets udstedelse, se nærmere herom det i afsnit 1.2.2.2 og 1.2.2.3 anførte.
...aktieombytning i § 36, stk. 1’s forstand. Det fremgår heraf, at der ved gennemførelsen af en skattefri aktieombytning i medfør af § 36 gives de afstående kapitalejere ret til at udskyde beskatningstidspunktet246246. Jf. fusionsskattelovens §§ 9 og 11, hvorved der opnås skattemæssig succession. i forbindelse med afståelsen, forudsat at såvel det er-
(...)
- Side 225 -
...reelt at flytte børsnoteringen fra Sverige til England. SKAT anså således betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1 og 2, samt direktiv 90/434/EØF for opfyldt, idet man tillagde det afgørende vægt, at såvel det erhvervende som det erhvervede selskab var omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.
(...)
- Side 227 -
...aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, 5. pkt., at bestemmelsen ikke finder anvendelse, når enten det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed, eksempelvis interessentskaber, kommanditselskaber og partnerselskaber. Se eksempelvis SKM 2006.458 LSR vedrørende et kommanditselskab:
(...)
...aktieavancebeskatningslovens § 36’s forstand er det erhvervede selskab. Da et kommanditselskab ikke er et selskab i en medlemsstat i art. 3 i direktiv 90/434/EØF’s forstand, og da et kommanditselskab i skattemæssig henseende anses at være en transparent enhed, kan kommanditisterne i K/S B ikke ombytte deres kommanditanparter med aktier i et holdingselskab (»I Holding A/S«).
(...)
...om at være et selskab i en medlemsstat som opremset i bilaget til direktiv 2009/133/EF eller svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab, men er beliggende uden for EU, er der mulighed for at ansøge om tilladelse i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 3. Bestemmelsen i stk. 3 giver således mulighed for ombytning i situationer, hvor
- Side 230 -
...opfyldt. Tilsvarende fandt Skatterådet i SKM 2009.646 SR, at en gennemført anpartsombytning efter de objektive regler i dagældende aktieavancebeskatningslov § 36 a fortsat ville være skattefri, selvom der efterfølgende gennemføres en kapitalforhøjelse, hvor tredjepart indskød kapital, således at selskabet ejedes af to anpartshavere med 50 % ejerandel.
(...)
...dispositioner indgås i umiddelbar forlængelse af hinanden og som led i et samlet aftalekompleks, og at der reelt er tale om en samlet plan, hvorved bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 36 om, at skattefriheden i forbindelse med ombytningen er betinget af, at anpartshaveren har eller opnår majoriteten i det erhvervede selskab, ikke er iagttaget.
(...)
- Side 232 -
...selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a. Bestemmelsen slår dermed fast, at den i praksis meget anvendelse model, hvorefter kapitalejerne i et selskab først gennemfører en aktieombytning for derefter at minutspalte holdingselskabet i to eller flere selskaber, ikke er i strid med flertalskravet.
...overlap mellem stk. 2, og stk. 3, men aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 3, finder dog især sit selvstændige anvendelsesområde i forhold til § 36, stk. 2, i de tilfælde, hvor bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1 og 2, ikke kan benyttes, fordi der er tale om selskaber, der ikke opfylder betingelserne efter stk. 1, se hertil:
(...)
- Side 233 -
...der er tale om et selskab uden for EU, ikke kan ligestilles med et dansk aktie- eller anpartsselskab, dels tilfælde, hvor der er tale om, at en allerede værende kapitalejer ønsker at opnå helejerskab ved gennemførelse af en aktieombytning, men som omtalt ovenfor er der et overlappende område mellem flertals- og helejerskabs ombytningsbestemmelserne.
(...)
...aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 3, at SKAT kan tillade, at der ikke sker beskatning ved afståelse af kapitalandele i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele selskabskapitalen i et andet selskab, samt endvidere også i tilfælde, hvor et selskab i forvejen besidder andele i et selskab og herefter erhverver den resterende del af selskabskapitalen i selskabet.
(...)
...aktiebaseret investeringsselskab, så skal det selskab, der erhverver kapitalandelene, tilsvarende være et aktiebaseret investeringsselskab. Ligeledes gælder, at hvis det selskab, der erhverves kapitalandele i, er et obligationsbaseret investeringsselskab, så skal det selskab, der erhverver kapitalandelene, også være et obligationsbaseret investeringsselskab.
- Side 234 -
...konvertible obligationer ikke – uanset at de er omfattet af aktieavancebeskatningsloven – kan omfattes af en tilladelse til aktieombytning. Begrundelsen herfor er,255255. Se hertil Juridisk Vejledning 2023-1, punkt C.D.6.3.3.2. at det ikke synes at have været hensigten med aktieavancebeskatningslovens § 36, at denne tillige skulle omfatte fordringer.
(...)
...der endvidere også – såfremt ombytningen sker efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 3 – være tale om ejerandele i selskaber svarende til danske aktie- og anpartsselskaber, uanset hvor sådanne selskaber måtte være hjemmehørende. I alle tilfælde er det en forudsætning, at den pågældende ejerandel er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 1.
(...)
...til skattefri aktieombytning, hvis der på ansøgningstidspunktet er negativ egenkapital i det selskab, hvis kapitalandele ønskes ombyttet. Det skal imidlertid fremhæves, at det netop er forholdene på ansøgningstidspunktet, der er afgørende, og der vil således kunne gives tilladelse til en skattefri ombytning, hvis ansøgeren kan dokumentere, at der på
- Side 236 -
...efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, opnår flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, ligesom man skal være opmærksom på, at der – selv om selskabet i forvejen ejer kapitalandele i det erhvervende selskab – skal udstedes kapitalandele i forbindelse med ombytningen, således at der er kapitalandele, som successionen kan knyttes op på.
(...)
...selskab,258258. Fra den 20. november 2013 (lov nr. 274 af 26. marts 2014). Før dette tidspunkt blev kontante udligningssummer beskattet som aktieavance. jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, jf. fusionsskattelovens § 9. Kontante udligningssummer omfatter ethvert vederlag, som ikke er kapitalandele i det modtagende, henholdsvis erhvervende selskab.
(...)
- Side 237 -
...vurderingsberetning af en uvildig vurderingsmand. I det omfang der deltager flere kapitalejere i en ombytning, vil SKAT endvidere være særlig opmærksom på, at der ikke sker en forrykning mellem kapitalejerne, og dermed være særlig opmærksom på, om ombytningen gennemføres til handelsværdier. Dette gælder særligt ved overdragelse fra forældrekredsen til børn.
...efter ombytningsdagen. Der er mulighed for, at SKAT kan give dispensation og forlænge fristen ud over 6 måneder. Der er tale om en generel dispensationsadgang, der eksempelvis kan anvendes ved masseombytninger/generelle tilladelser, der ikke er tilendebragt inden for de 6 måneder.260260. Se hertil SKM 2005.272 TSS, hvor dispensation ikke kunne gives.
(...)
Overskrides fristen, og er der ikke meddelt dispensation, er konsekvensen, at aktieombytningen anses som skattepligtig. Ombytningen kan dog blive skattefri i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, såfremt betingelserne for at anvende dette regelsæt er opfyldt, se nærmere nedenfor under afsnit 8.4.
- Side 238 -
...til § 36, stk. 1-3, i modsætning til, hvad der er gældende ved en aktieombytning i henhold til § 36, stk. 6, forudsætter SKATs tilladelse, samt at der i forbindelse med tilladelsen kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen. Såvel afslag på anmodning om tilladelse til aktieombytning som fastsættelse af vilkår kan indbringes for Landsskatteretten.
(...)
- Side 239 -
...afslag på ansøgning om tilladelse til aktieombytning i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1 eller 3, eller er der, i forbindelse med at tilladelse er givet, stillet nogle vilkår, der – efter ansøgerens vurdering – er i strid med praksis, vil dette kunne indbringes for Landsskatteretten, inden 3 måneder efter at afgørelsen er truffet.
(...)
Endvidere vil Landsskatterettens afgørelser vedrørende aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1 eller 3, kunne indbringes for domstolene.
...skattefri aktieombytning, herunder om det er båret af gyldige forretningsmæssige årsager. Ved indførelse af den objektive regel i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 36 a – den nugældende § 36, stk. 6 – blev begrundelsen for at gennemføre aktieombytningen derimod uden betydning i de tilfælde, hvor aktieombytningen gennemføres i henhold til det
(...)
- Side 240 -
...der efterfølgende ønskes tilladelse efter det subjektive regelsæt, således, at der kan dispenseres fra 3-årskravet, viser således også at det fortsat er væsentligt at få fastlagt, hvad der i begrebet gyldig forretningsmæssig begrundelse, se hertil eksempelvis SKM 2020.239 SKST, SKM 2020.240 SKST, SKM 2022.68 SKST og SKM 2023.90 SKST omtalt nedenfor.
- Side 243 -
...med generationsskifter, er afgrænsningen af, hvornår der foreligger en gyldig forretningsmæssig årsag, blandt andet af betydning ved afvejningen af, om regelsættet i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1-5, aktieombytning med tilladelse contra regelsættet i § 36, stk. 6, ombytning uden tilladelse, skal anvendes. Videre får afgrænsningen betydning
- Side 265 -
...der derfor i relation til afståelsesbeskatning ikke noget incitament for at gennemføre en skattefri aktieombytning, hvorimod selskaber, der er skattepligtige efter aktieavancebeskatningslovens § 9, kan udskyde beskatningen efter regelsættet i aktieavancebeskatningslovens § 36. Det samme gælder for personer. Har en person først gennemført en skattefri
(...)
- Side 266 -
...aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, til fusionsskattelovens § 11, således at overdragerens skattemæssige position på de overdragne kapitalandele overføres til de kapitalandele, som overdrageren erhverver som vederlag i forbindelse med ombytningen. Dette gælder i forhold til såvel anskaffelsestidspunkt som anskaffelsessum og anskaffelseshensigt.
- Side 267 -
...administration af muligheden for at opnå tilladelse til en skattefri aktieombytning i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1-3, er båret af, at der foreligger en behørig forretningsmæssig begrundelse, var det en stor nyskabelse, at der kan gennemføres en skattefri aktieombytning, uden at den – nødvendigvis – er forretningsmæssigt begrundet.
(...)
...ovenfor under afsnit 8.2.2 refererede SKM 2012.504 SR, hvor Skatterådet fandt, at en række af dispositioner skulle ses i sammenhæng, og man fandt efter en konkret vurdering ikke, at man kunne gennemføre en skattefri aktieombytning efter det objektive regelsæt, da man ikke fandt, at flertalskravet i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, var opfyldt.
- Side 268 -
...aktieombytning, samt kravene om den andel, man skal opnå i det erhvervede selskab, er således de samme, uanset om der er tale om en skattefri ombytning med eller uden tilladelse.277277. Se eksempelvis SKM 2015.674 SR, hvor betingelserne for at gennemføre en skattefri aktieombytning efter de objektive regler gennemgås i forbindelse med et bindende ligningssvar.
(...)
...betingelser vurderer, om betingelserne for gennemførelse af en aktieombytning er opfyldt, på ombytningstidspunktet og ikke kan tillægge subjektive forhold betydning, kan det ikke udelukkes, at vurderingen kunne blive en anden, såfremt vurderingen skal foretages efter regelsættet for aktieombytninger ved tilladelser, hvor de subjektive forhold får betydning.
Som nævnt ovenfor er det en betingelse efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, at vederlaget for de ombyttede kapitalandele erlægges i form af
(...)
- Side 269 -
...aktionærerne skullevederlægges, uden at der skete skævdeling mellem selskabsdeltagerne, og på baggrund af de konkrete forhold, ville udgøre vederlæggelse til handelsværdi. Der skulle udstedes til vederlagsaktier, som kunne bære successionen. Se nærmere om fastsættelse af handelsværdien mellem interesseforbundne parter ovenfor under afsnit 1.2.2.3.
(...)
Bestemmelsen i § 36, stk. 6, 2. pkt., svarer til den tidligere gældende § 36 a, stk. 3. En tilsvarende henvisning ses ikke i bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1-3.
- Side 270 -
...således at SKAT ikke kunne dispensere fra bestemmelsen. Efter ændringen af aktieavancebeskatningslovens §§ 8 og 9, hvorefter det ikke længere er ejertid, men størrelsen af ejerandelen, der er afgørende for beskatningen, forhindrer bestemmelsen ikke længere afståelse inden for 3 års ejertid, hvorfor en omformulering af bestemmelsen har været nødvendig.
(...)
...aktieombytning i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 36 a, kan der, såfremt det på grund af sygdom eller andre uforudsete begivenheder er nødvendigt med et salg, efterfølgende anmodes om, at ombytningen er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 36, hvorefter skatteforvaltningen konkret kan vurdere, om det påtænkte salg kan tillades. således
(...)
- Side 273 -
...der vil medføre afståelse, medfører aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 4. pkt., at hvis kapitalandele afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering, vil dette imidlertid ikke blive betragtet som en afståelse. Følgende eksempler er givet i forarbejderne til § 36 efter lov nr. 525 af 12. juni 2009:285285. L 202 2008-09-1 (LOV 2009 525).
...i den tidligere gældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 36 a, stk. 7, (nu ophævet), om at der i en periode på 3 år fra ombytningstidspunktet ikke måtte udloddes mere end det ordinære resultat, ikke er medtaget i den nye udgave af de objektive regler i den gældende formulering af disse i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6 og 7.
(...)
- Side 275 -
sitioner skulle ses i sammenhæng, og man fandt ikke, at man kunne gennemføre en skattefri aktieombytning efter det objektive regelsæt, da flertalskravet i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, ikke var opfyldt.
...gennemført, give skattemyndighederne oplysning om, at det har deltaget i en aktieombytning efter det objektive regelsæt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 7. Der er ikke tale om en betingelse for, at ombytningen kan anses som skattefri, men manglende overholdelse af bestemmelsen kan alene medføre, at selskabet ikke har selvangivet korrekt.
...kapitalandele uden tilladelse, at kapitalejere, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf. ligningslovens § 2, ombytter kapitalandelene i dette selskab med kapitalandele i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.
...en ombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1-3 (med tilladelse), er ønsket om at foretage en skattefri aktieombytning efter § 36, stk. 6-7 (uden tilladelse), begrundet i muligheden for at foretage en udskydelse af beskatningen i forbindelse med en afståelse af kapitalandele. Konsekvensen af at gennemføre en ombytning efter § 36, stk.
(...)
- Side 276 -
...ombytningstidspunktet, se ovenfor afsnit 8.3.4, men at den skat, der hviler på de ombyttede kapitalandele, udskydes til et senere tidspunkt. Efter ophævelse af aktieavancebeskatningslovens § 36 a og ændring af beskatning af kapitalandele for selskaber, er der ikke længere forskel mellem konsekvenserne af at gennemføre en aktieombytning med eller uden tilladelse.
...således ingen direkte forskel for kapitalejeren på, om en ombytning sker med tilladelse efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1-3, eller uden tilladelse efter stk. 6, hvis betingelserne i de respektive regelsæt er opfyldt. Tilsvarende gælder det, at et kontantvederlag vil blive beskattet som udbytte/afståelse i medfør af fusionsskattelovens § 9.
- Side 277 -
Konsekvensen af at gennemføre en aktieombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, for det erhvervende selskab er – på tilsvarende vis som ved ombytning med tilladelse, se ovenfor afsnit 8.3.4 – at det erhvervende selskab anses for at have erhvervet kapitalandelene i det erhvervede selskab til handelsværdien på ombytningstidspunktet.
- Side 278 -
...holdingselskab H ApS. Aktieombytningen blev gennemført efter det objektive spor i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, hvorved der opstod et holdingkrav på 3 år. Da A ApS i 2017 blev begæret konkurs, blev holdingkravet brudt, og den gennemførte aktieombytning blev skattepligtig. Anpartshaveren søgte om tilladelse til skattefri aktieombytning