Forfattere: Karin Schwarz Revsbeck Rasmussen
Udgivelsesdato: 04. november 2013
ISBN: 9788757431599
Bemærk, at § 13 blev ændret efter bogens udgivelsesdato. Se i forarbejderne til § 13, om det har en betydning.
- Side 90 -
I den danske momslov har lovgiver valgt at implementere momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b-c (og d-e), i én bestemmelse, momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Ordlyden heraf afviger noget fra direktivbestemmelserne.
(...)
- Side 91 -
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, indeholder eksempelvis ingen henvisning til transaktioner i nær tilknytning til visse af de af fritagelsesbestemmelsen omfattede ydelser.322322. Som Kommenteret af Dennis Ramsdahl og Henrik Stensgaard i: Momskommentaren, 2012, kapitel 3, afsnit 3.11.1.1.
(...)
Af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fremgår det, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for afgift.323323. Jf. LBK nr. 106 af 23. januar 2013, § 13, stk. 1, nr. 1.
(...)
På trods af ordlyden i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, synes det umiddelbart at have været hensigten, at det materielle anvendelsesområde skulle være
- Side 118 -
...af implementering og praksis, SU2005, 297 og Luise Høj Rasmussen: Usund administration af momsfritagelse for sundhedsydelser, TfS 2010, 162. Det skal dog understreges, at kritikken i visse tilfælde er baseret på tidligere versioner af juridiske vejledninger og andre udmeldinger fra de administrative skattemyndigheder. Som det vil fremgå nedenfor, er
(...)
- Side 119 -
...det materielle indhold af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Østre Landsret har dog i en dom fra 2011 vedrørende indsamling, analyse, opbevaring mv. af stamceller fra navlestrengsblod overordnet henvist til, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, skal forstås på baggrund af 6. direktivs art. 13, punkt A, stk. 1, litra b, (nu) momssystemdirektivets art. 132,
(...)
- Side 120 -
...diagnostisk formål. På den baggrund kunne ydelsen ikke omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13 stk. 1, nr. 1.423423. Se SKM2011.478.ØLR, afsnittet »Landsskatterettens begrundelse og resultat«. Afgørelsen træffes, efter at der i forbindelse med sagen er blevet forlagt præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen. Se SKM2007.765.ØLR og SKM2008.642.ØLR.
(...)
...hospitalsbehandling.425425. Derimod er hospiceophold i en landsskatteretskendelse blevet anset for at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der henvises i afgørelsen til, at en sådan ydelse er omfattet af bestemmelsen som hospitalsbehandling. Se LSR af 7/05-12, Journalnr. 10-011215. I den juridiske vejledning defineres det imidlertid som levering
(...)
- Side 121 -
...læger, men kun dem, der kan karakteriseres som behandling (af personer) og som dermed har et terapeutisk formål.428428. Jf. den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.5.1.2. Det skal hertil understreges, at myndighederne i forhold til visse specifikke lægeydelser havde taget stilling til, at disse ikke i alle tilfælde var omfattet af momsfritagelsen.
(...)
- Side 122 -
...et terapeutisk formål. Skatterådet havde forinden afgivet et bindende svar, hvori en læges ydelse bestående i brystforstørrende behandling med såkaldt »non permanent fillers« ikke kunne anses for at være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Formålet var ikke af terapeutisk art, men alene forskønnende.431431. Jf. SKM2010.341.SR.
(...)
- Side 123 -
...behandlinger, der rettes mod sundhedsmæssige uregelmæssigheder, der bevirker, at en persons udseende afviger væsentligt fra et såkaldt normaludseende, og de tilfælde, hvor en afvigelse fra normaludseendet udgør en væsentlig psykisk belastning.436436. Jf. SKM2010.845.SKAT, punktet: Generelt om retningslinjer for momsfritagelse af kosmetiske behandlinger.
(...)
På trods af, at styresignalet indleder med at fastslå, at en ydelse kun kan være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis den konkrete ydelse har et terapeutisk formål som defineret af EU-Domstolen, synes princippet dog til dels at vige for mere praktisk anvendelige regler. Af styresignalet fremgår det
(...)
- Side 124 -
...en praktisk anvendelighed skal sikre, at både udbyder og patient har en reel mulighed for at vurdere, om en given ydelse er momspligtig eller momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.437437. Ibid., Skatteministeriets opfattelse. Om den nævnte formulering har baggrund i det EU-retlige retssikkerhedsprincip, synes dog næppe at være tilfældet.
(...)
...baggrund i en såkaldt »psykisk indikation« hos patienten.438438. I styresignalet beskrives det, at disse kosmetiske operative indgreb ofte leveres med baggrund i en psykisk indikation hos modtageren, idet de nævnte sundhedsmæssige uregelmæssigheder hindrer patienten i at fungere normalt i hverdagen, ligesom der tillige er tale om store operative indgreb.
(...)
...Som årsag hertil påpeges det, at det for disse behandlinger er forbundet med store vanskeligheder at vurdere, om der er tale om sundhedsmæssige uregelmæssigheder. De enkelte lægers subjektive opfattelser af begrebet »normaludseende« vil bevirke, at den samme tilstand vurderes vidt forskelligt med forskellig momsmæssig konsekvens til følge. Skatte-
(...)
- Side 125 -
ministeriet har valgt at løse dette praktiske problem ved at omfatte alle sådanne behandlinger af momsfritagelsen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
(...)
- Side 126 -
...sig gældende for slibning af huden med laser/IPL. Kun i de tilfælde, hvor der er tale om rekonstruktiv behandling eller der foreligger en lægehenvisning eller lægeerklæring, hvoraf det fremgår, at der findes en terapeutisk indikation for behandlingen, er anvendelse af »ikke permanente fillers« omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
(...)
...med risiko for følgesygdomme. Det er således ikke i det konkrete tilfælde, hvor BMI er over 30, nødvendigt at vurdere, om den pågældende patient reelt er i risikozonen for at pådrage sig en følgesygdom. Kravet om en konkret vurdering i det enkelte tilfælde synes således til dels at måtte vige for mere praktisk anvendelige regler. hvilket ikke i alle
(...)
- Side 128 -
...svensk vejledende praksis anføres det derimod, at behandlinger, der ikke er i overensstemmelse med videnskab og dokumenteret erfaring er udelukket fra momsfritagelse, da de ikke betragtes som sundhedsydelser i momsmæssig forstand. Dette gælder blandt andet det, der ofte benævnes »alternativvård«. Se Handledning för mervärdesskatt 2012 (SKV 553), s. 952.
(...)
...understreger tillige kravet om et terapeutisk formål med ydelsen, hvis denne skal omfattes af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det understreges således, at der skal være tale om behandling med et terapeutisk formål i forhold til en konkret sygdom, før ydelsen kan omfattes af fritagelsen. Præciseringerne er dog af nyere dato. Af momsvejledningen
(...)
- Side 129 -
...hovedregel, at kun det, der i styresignalet betegnes som henholdsvis »diætbehandling« og »ernæringsvejledning«, er omfattet af fritagelsen. Såkaldt (momsfritaget) diætbehandling er kostrådgivning rettet mod personer, der i forvejen er diagnosticeret af en læge. Der behøver dog ikke at forelægge en decideret lægehenvisning til udbyderen af diætbehand-
(...)
- Side 130 -
...lægehenvisning eller en lægeerklæring, skal det i forbindelse med klientens personlige fremmøde, konstateres, at betingelserne er opfyldt.462462. I SKM2009.818.LSR, vedrørende internetbaseret rådgivning om vægttab, har Landsskatteretten udtalt, at konstatering af overvægt i medicinsk forstand, kræver en klinisk undersøgelse, hvor patienten er til stede.
(...)
- Side 131 -
...forskønnelsesformål, mens sagen refereret i TfS 2008, 19 alene vedrørte opfyldelse af visse subjektive krav. Landsskatteretten har således i sidstnævnte alene forholdt sig til spørgsmålet om, hvorvidt tjenesteyderen opfyldte de krævede subjektive krav, og ikke direkte udtalt sig om det materielle anvendelsesområde af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
(...)
- Side 132 -
...understreger Landsskatteretten således et krav om konstatering/diagnosticering af en sundhedsmæssig uregelmæssighed, men omtaler ikke direkte journalkrav mv. Se også SKM2010.532.SR. Der henvises i øvrigt til både sag C-141/00, Kügler, og sag C-384/98, D., for så vidt angår EU-Domstolens understregning af et terapeutisk formål som betingelse for fritagelse.
(...)
...vil være tilfældet, når de leveres over for en klient, der kommer med en egentlig diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, der sammen med tjenesteyderens egne undersøgelser kan danne baggrund for en journal, hvoraf de iværksatte behandlingstiltag fremgår.471471. Jf. SKM2010.502.LSR, Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse.
(...)
- Side 133 -
...sag C-141/00, Kügler, og sag C-307/01, D’Ambrumenil og Dispute Resolution Services. Landsskatteretten udtaler dog tillige, at såfremt tjenesteyderen ved en journal kan dokumentere, at klienten lider af en konkret sygdom, og at der er iværksat et træningsprogram rettet mod denne sygdom, kan ydelsen under visse omstændigheder omfattes af fritagelsen.
(...)
...infertilitet, er omfattet af momsfritagelsen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Kunstig befrugtning, der foretages uden indikation af infertilitet, er derimod omfattet af momspligten. Skatteministeriet finder ikke, at det forhold, at barnløshed kan være en stor psykisk belastning, kan bevirke, at ydelsen af den grund omfattes af momsfritagelsen alene.
(...)
Landsskatteretten synes således i nyere praksis at lægge vægt på, at ydelsen opfylder kravet om et behandlingsformål/terapeutisk formål for at kunne omfattes af momsfritagelsen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Dette synes alt andet lige i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis.
- Side 137 -
...uproblematisk i forhold til allerede konstaterede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Forholdet gør sig dog imidlertid også gældende i forhold til forebyggende ydelser. Sundhedsydelsen skal således forebygge en eller flere konkrete sygdomme eller risiko herfor, hvis ydelsen skal omfattes af bestemmelsens materielle anvendelsesområde. I
(...)
- Side 138 -
SKM2011.48.SR blev Skatterådet således spurgt, om såkaldte sundhedstjek kunne være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, som anden egentlig sundhedspleje.
(...)
...forøget risiko for en eller flere konkrete sygdomme. I TfS 2000, 361 udtaler daværende Told- og Skattestyrelse, at generelle arbejdspladsbeskrivelser foretaget af fysioterapeuter og ergoterapeuter ikke kan omfattes af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Dette kræver, at rådgivningen er led i behandlingen eller undersøgelse af en patient.
(...)
- Side 139 -
...Afgørelsen blev i øvrigt påklaget, og i forbindelse hermed blev EU-Domstolen forelagt præjudicielle spørgsmål. Se SKM2007.765.ØLR, SKM2008.642.ØLR og sag C-262/08, CopyGene. I landsrettens endelige afgørelse var sagsøgers argument nu i stedet, at ydelsen havde et egentlig diagnostisk formål og skulle momsfritages på baggrund heraf. Se SKM2011.478.ØLR.
(...)
...forebyggelse af konkrete sygdomme, før en fritagelse kunne blive aktuel. Derimod henvises der til behandling af patienter, herunder genoptræning og forebyggelsestiltag, samt forhold vedrørende tjenesteyderens sundhedsfaglige kompetencer.480480Ibid. – Landsrettens begrundelse og resultat og Sundhedsstyrelsens svar af 7. februar 2005 (SKM2008.843HR).
(...)
Det fremgår således ikke klart af retspraksis fra danske domstole, om forebyggelse, som omfattet af momslovens § 13. stk. 1, nr. 1, også efter deres fortolkning skal vedrøre konkrete sygdomme eller risiko herfor.
- Side 141 -
...ordlyden i relation til begrebet lægevirksomhed har angivet et bredere materielt anvendelsesområde for momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, end momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b og c, giver adgang til. Ydermere synes nyligt udstedte nationale administrative vejledninger, i relation til lægers kosmetiske behandlinger, at
- Side 153 -
...sundhedsydelse, der ikke alene har baggrund i tjenesteyderens kvalifikationer mv. Disse krav beskrives dog ikke direkte i selve lovgivningen, og det skal påpeges, at disse kvalitative krav kun er omtalt i få egentlige retsafgørelser. Nedennævnte gennemgang vil således hovedsagligt omhandle administrativ praksis. Retskildeværdien skal ses i forhold hertil.
(...)
- Side 154 -
...sikkert, at alle de ydelser og varer mv., der leveres gratis eller berettiger til tilskud, jf. sundhedsloven, er omfattet af begreberne pleje/behandling af personer, jf. momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b og c. taler dette også ofte for, at behandlingen efter en lægefaglig vurdering har et terapeutisk formål i forhold til en konkret sygdom.
(...)
- Side 155 -
...subjektive krav) skal være opfyldt for hver konkret ydelse, før denne kan omfattes af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.528528. Det oplyses i styresignalet, at dette vil blive fuldt op af styresignaler med fortolkningspræciseringer inden for særlige dele af sundhedsområdet. Dette er sket med SKM2011.186.SKAT, Momsfritagelse af kostrådgivning.
(...)
- Side 156 -
...EU-Domstolen har dog ej heller eksempelvis med henvisning til, at fritagelserne er fællesskabsretlige begreber, udtalt, at de enkelte medlemsstater ikke i mere konsekvent og systematisk form må rådføre sig med de respektive sundhedsmyndigheder. Disse må alt andet lige forudsættes at basere deres udtalelser på en vis sundhedsvidenskabelig baggrund.
(...)
- Side 159 -
...et forskønnende eller velværemæssigt sigte. Derimod synes tilskud fra den offentlige sygesikring og lægehenvisninger ofte, at være faktorer af understøttende karakter blandt flere vurderingskriterier. Som det vil blive belyst nedenfor, synes brugen af ovennævnte faktorer, herunder særlig udtalelser fra Sundhedsstyrelsen, dog ikke anvendt konsekvent.
(...)
- Side 160 -
...effekt.543543. Jf. SKM2008.490.SR, Ad spørgsmål 7. I SKM2010.48.SR, vedrørende helbredskontroller og fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, bliver det oplyst, at 20 års forskning har vist, at natarbejdere og skifteholdsarbejdere har øget risiko for flere sygdomme. Ydelsen blev i øvrigt ikke anset for at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
(...)
...ansvar, medmindre andet særligt er fastsat i anden lovgivning. Ved behandlingen forstås først og fremmest sygdomsbehandling og de behandlinger, der naturligt har tilknytning hertil og sammenhæng hermed. (SKM2007.576.ØLR blev påklaget til HR, dog alene vedrørende et erstatningsspørgsmål – Se SKM2008.843.HR). I landsrettens endelige kendelse henvises
(...)
- Side 161 -
...udtalelse fra Sundhedsstyrelsen, før en afgørelse blev truffet. Det understreges efterfølgende, at skattecentret har kompetencen til at tage stilling til, hvorledes en leveret ydelse skal behandles efter momsloven.549549. Jf. SKM2008.248.LSR, Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse. De pågældende ydelser blev i øvrigt anset for momspligtige.
(...)
- Side 162 -
...Bispebjerg Hospital) under Region Hovedstaden og Region Sjælland. Se nærmere på www.institute-preventive-medicine.dk. for, at indhente generelle oplysninger om human overvægt som medicinsk begreb.554554. Jf. SKM2009.818.LSR, sagens oplysninger. Ligeledes har skattemyndighederne i samme sag udleveret en mailkorrespondance mellem skatteministeriet og
(...)
- Side 163 -
...behandlingstiltag.557557. Se særligt omtale heraf i Luise Høj Rasmussen: Usund administration af momsfritagelse for sundhedsydelser, TfS 2010, 162, s. 619, og SKM2009.726.LSR, Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse. Det skal bemærkes, at den pågældende ernæringsterapeut tillige blev anset for at opfylde de subjektive betingelser, jf. bestemmelsen.
(...)
- Side 164 -
...autoriseret medicinalperson, og formålet med ydelsen. Dette blev anset for at være af terapeutisk art. I modsætning hertil var den manglende offentlige dækningen af ydelsen via sygesikringen et af flere momenter, der i SKM2007.339.SR talte imod at anse en ydelse mod stress for at være omfattet af afgiftsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
(...)
- Side 165 -
...beviselig terapeutisk virkning og ikke blot har en hensigt herom eller er fundet egnet hertil. En sådan betingelse om faktisk terapeutisk effekt i det enkelte tilfælde synes ikke at finde direkte støtte i praksis fra EU-Domstolen og er i øvrigt ikke blev gentaget i senere afgørelser fra Landsskatteretten, endsige gentaget i deciderede retsafgørelser.
- Side 166 -
...praksis at lægge mere vægt på en videnskabeligt funderet afgrænsning af fritagelsernes materielle anvendelsesområde. Med udgangspunkt i EU-Domstolens udtalelser om sundhedsvidenskabens rolle i særligt sag C-262/08, CopyGene, kan der argumenteres for, at en sådan national praksis umiddelbart synes nærmere i overensstemmelse med det EU-retlige grundlag.
(...)
- Side 167 -
...Sundhedsmyndighedernes rolle er dog ej heller i forhold til disse instanser nærmere klarlagt eller konsekvent. Særligt med neutralitetsprincippet in mente synes det således med rette, at der i litteraturen er efterlyst klare retningslinjer for sundhedsmyndighedernes rolle i forbindelse med afgrænsningen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1’s materielle anvendelsesområde.
- Side 177 -
...2013-1, afsnit D.A.5.1.7. I forlængelse heraf kan der i øvrigt i princippet stilles spørgsmålstegn ved, om ikke en afgiftspligtig person blot kan henvise til lovens (manglende) ordlyd i de tilfælde, hvor denne i stedet ønsker, at en transaktion i nær tilknytning til (pleje), ikke skal omfattes af momsfritagelsen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
- Side 212 -
...alle omstændigheder med rette, at de administrative danske myndigheder i et bindende svar anså avanceret diagnostik af sædkvalitet, som værende en ydelse i nær tilknytning til behandling af ufrivilligt barnløse og dermed omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der var således tale om særligt dyrt avanceret analyseapparatur, som
(...)
- Side 215 -
...af en given sygdom, og – for det andet – denne sygdom opstår eller risikerer at opstå i et specifikt tilfælde, at der består en tilstrækkelig nær forbindelse mellem på den ene side hospitalsbehandlingen og plejen, som udgør hovedydelsen, og på den anden side de i hovedsagen omhandlede aktiviteter (...).«732732. Jf. sag C-262/08, CopyGene, præmis 48.
- Side 218 -
...både for så vidt angår patienten selv og for så vidt det angår medindlagte pårørende.744744. Jf. SKM2009.673.SKAT, er samme ydelser til andre pårørende ligeledes omfattet af fritagelsen, når patienten er indlagt på hospice. Levering af forplejning og ophold til øvrige pårørende på patienthoteller er derimod ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen.
- Side 219 -
Passussen er ikke korrekt implementeret i den danske implementeringslovgivning ved momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det fremgår således ikke direkte af lovteksten, at transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje, jf. momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b, er omfattet af fritagelsens anvendelsesområde.