Forfattere: Anne Sofie Højrup Bondegaard
Udgivelsesdato: 30. oktober 2023
ISBN: 9788757450453
- Side 373 -
...filial, bliver omkvalificeret til et selvstændigt skattesubjekt. Selskabsskattelovens § 2 C blev indført ved lov nr. 530 af 17. juni 2008. Ved implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet er selskabsskattelovens § 2 C, ændret med virkning fra 1. januar 2020. 1 1. Se nærmere kapitel 7, afsnit 6, om implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet.
(...)
...omkvalifikation af en omvendt hybrid enhed og implementerer skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a. Efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2 og 3, skal der tillige ske en skattemæssig omkvalifikation af en skattemæssigt transparent enhed, herunder en filial, i to nærmere bestemte situationer, hvor den transparente enhed ikke er en omvendt hybrid enhed.
(...)
- Side 374 -
...selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, og skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a ikke, at der består et hybridt mismatch, men alene at der foreligger en omvendt hybrid enhed. Selskabsskattelovens § 2 C indebærer, at selve den skatteretlige kvalifikationskonflikt neutraliseres, idet den skatteretlige kvalifikation af den omvendt hybride enhed ændres.
(...)
Kapitlets afsnit 2 omhandler baggrunden for indførelsen af selskabsskattelovens § 2 C samt implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a. I afsnit 3 analyseres det personelle anvendelsesområde for selskabsskattelovens § 2 C.
(...)
...enhedens tilknyttede deltagere er hjemmehørende. Hovedvægten lægges på en analyse af betingelserne for omkvalifikation af omvendt hybride enheder efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, mens betingelserne for omkvalifikation af skattemæssigt transparente enheder efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2 og 3, alene gennemgås i hovedtræk.
(...)
...som opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2 og 3. Denne andel af tilknyttede deltagere omtales i overensstemmelse med den øvrigt anvendte terminologi som enhedens forbundne deltagere. Afsnit 5 analyserer de krav, som selskabsskattelovens § 2 C stiller til forbindelsen mellem den transparente enhed og enhedens deltagere.
(...)
Når en skattemæssig transparent enhed er omkvalificeret efter selskabsskattelovens § 2 C, beskattes enheden som et selvstændigt skattesubjekt hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Indkomstopgørelsen for den omkvalificerede enhed behandles i kapitlets afsnit 7.
(...)
- Side 375 -
...Aage Michelsen i Aage Michelsen m.fl.: International skatteret, 2017, s. 272. Dette diskuteres i kapitlets afsnit 8 med hovedvægt på bestemmelsen om omkvalifikation af omvendte hybride enheder efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, som implementerer skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a. Kapitlet afsluttes med en sammenfatning i afsnit 9.
...Skatteministeren viste sagen, at det var muligt at udnytte forskelle i den skattemæssige kvalifikation af kommanditselskaber til at undgå beskatning. 4 4. Jf. SAU 2007-2008, 2. samling, Bilag 9 til L181, s. 1 ff. Sagen var SKM 2008.446 SR, som vedrørte den skattemæssige kvalifikation af et kommanditselskab, hvis ejerforhold er illustreret som figur 49:
(...)
- Side 378 -
...begrænset skattepligtige til Danmark. Retteligt burde Skatterådet dog have anført, at indførelsen af selskabsskattelovens § 2 C ville medføre, at X K/S ville blive fuldt skattepligtig til Danmark, da omkvalifikationen efter selskabsskattelovens § 2 C ikke medfører og heller ikke på daværende tidspunkt medførte begrænset skattepligt for deltagerne.
Efter afsigelsen af det bindende svar i SKM 2008.446 SR blev selskabsskattelovens § 2 C indført ved lov nr. 530 af 17. juni 2008 med virkning fra indkomstår, der påbegyndtes den 15. april 2008 eller senere. I den i SKM 2008.446 SR skitserede struktur ville kommanditselskabet X K/S dermed blive omkvalificeret til et selvstændigt skattesubjekt.
(...)
...hovedsageligt var tiltænkt at skulle finde anvendelse, når en deltager i USA ved brug af check-the-box- reglerne havde valgt, at et dansk personselskab eller en filial i Danmark skulle kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt i USA. 7 7. Jf. FT 2007-2008, 2. samling, Tillæg A, L 181 som fremsat, almindelige bemærkninger, pkt. 1.2 og pkt. 2.2.
(...)
...skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a. Bestemmelsen finder også anvendelse i en række tilfælde, hvor en transparent enhed ikke udgør en omvendt hybrid enhed, jf. herom nærmere afsnit 4.2. Ved samme lovændring, blev der indført en regulering af beskatningen af særskilte vederlag fra den omkvalificerede enhed til dets deltagere, jf. afsnit 7.3 nedenfor.
Skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a udgør direktivets bestemmelse om skattemæssig omkvalifikation af omvendt hybride enheder. Ved gennemførelsen af skatteundgåelsesdirektivet i Danmark blev skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a implementeret som en ændring af selskabsskattelovens § 2 C ved lov nr. 1726 af 27. december 2018 § 1, nr. 4, 5 og 6.
- Side 380 -
...Det er ikke afgørende, om filialen rent faktisk er registreret i Danmark, men derimod om der er pligt til at indregistrere filialen. 13 13. Jf. FT 2007-2008, 2. samling, Tillæg B, betænkning over L 181, bemærkninger til ændringsforslag nr. 2 til § 2. Registreringspligten følger af selskabslovens kapitel 12 og erhvervsvirksomhedslovens § 8, stk. 2.
(...)
...selskabsskattelovens § 2 C anvendelse for skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige i Danmark eller har vedtægtsmæssigt hjemsted eller ledelsens sæde i Danmark. Selskabsskattelovens § 2 C, stk. 3, definerer skattemæssigt transparente enheder som juridiske personer, der efter danske skatteregler ikke udgør selvstændige skattesubjekter,
(...)
- Side 381 -
Skattemæssig transparens efter selskabsskattelovens § 2 C skal forstås som modsætningen til selvstændig skattepligt, hvilket harmonerer med det almindelige transparensbegreb, der er anvendt i skatteundgåelsesdirektivet, jf. afsnit 3.2 ovenfor.
(...)
...2, stk. 1, 2. pkt., er det afgørende, om den pågældende transparente enhed fremstår som et samlet hele i forhold til omverdenen, i modsætning til uafhængige personer, der indgår i et sameje om et aktiv. 14 14. Jf. FT 2005-2006, Tillæg A, L 116 som fremsat, bemærkninger til lovforslagets § 6, nr. 1 og 2. Et sådant sameje vil ikke udgøre en »enhed«.
(...)
...selskabsaftale eller vedtægt, som regulerer enheden, kan både være mundtlig og skriftlig, og der stilles ingen formkrav til stiftelsen. 16 16. Ibid. Det er uden betydning, om enheden udgør et fast driftssted i Danmark eller ej. 17 17. Jf. FT 2007-2008, 2. samling, Tillæg A, L 181 som fremsat, bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 3 (§ 2 C, stk. 1).
(...)
...deltager er i medfør heraf ikke undergivet registreringspligt. Tilsvarende vil udenlandske personselskaber og skattemæssigt transparente enheder ikke være registreringspligtige i Danmark. I disse tilfælde vil den pågældende enhed være omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, hvis enheden er reguleret af en selskabsaftale eller -vedtægt, hvori enhedens
(...)
- Side 382 -
I det følgende anvendes betegnelsen » transparent enhed« som samlebetegnelse for såvel filialer og transparente enheder, der er omfattet af selskabsskattelovens § 2 C.
...selskabsskattelovens § 2 C, stk. 3, idet bestemmelsen kræver, at enheden er en juridisk person, hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. En udenlandsk trust vil derfor ikke være omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, selvom trustee er bosiddende i Danmark og trusten således har ledelsens sæde i Danmark.
...i henhold til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (UCITS IV). Selskabsskattelovens § 2 C, stk. 2, erstatter den tidligere undtagelse i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 10, der indeholdt en undtagelse for venturefonde. Den
(...)
- Side 383 -
...selskabsskattelovens § 2 C, stk. 2, omfatter investeringsinstitutter, der har en bred investorkreds, en diversificeret portefølje af investeringer og er underlagt investorbeskyttelsesregler i etableringslandet. 20 20. Jf. FT 2018-2019, 1. samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til forslagets § 1, nr. 4 (selskabsskattelovens § 2 C, stk. 2).
Selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, opstiller betingelserne for omkvalifikation af den omfattede transparente enhed. Af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, kan der udledes to betingelser for, at den transparente enhed skal omkvalificeres til et selvstændigt skattesubjekt:
(...)
- Side 384 -
...eller indirekte ejer mindst 50 pct. af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til andel af overskuddet i den pågældende enhed. Selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, stiller således krav om en nærmere bestemt forbindelse mellem den transparente enhed og enhedens » dårlige investorer «. Dette forbindelseskrav er nærmere analyseret i afsnit 5 nedenfor.
...1. samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til forslagets § 1, nr. 3 (selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1). som udgør den EU-retslige implementering af BEPS action 2-rapportens anbefaling 5, stk. 2. 23 23. Jf. FT 2018-2019, 1. samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, almindelige bemærkninger, pkt. 2.5.3 (vedrørende selskabsskattelovens § 2 C).
- Side 387 -
Det er alene selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, der implementerer skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a, og dermed den bagvedliggende anbefaling 5 i BEPS action 2-rapporten.
(...)
...den transparente enhed omkvalificeres, hvis en eller flere direkte eller indirekte deltagere i enheden, som opfylder bestemmelsens krav til forbindelse, jf. nedenfor afsnit 5, er hjemmehørende i en eller flere stater, der behandler enheden som et selvstændigt skattesubjekt. Deltagerne kan både være hjemmehørende i en EU-medlemsstat eller uden for EU.
(...)
- Side 388 -
Som tidligere nævnt, anvender denne bog i overensstemmelse med administrativ praksis betegnelsen » dårlige investorer « som beskrivelse af de deltagere, der bevirker, at betingelserne i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, 2 eller 3, er opfyldt. De øvrige deltagere betegnes som » gode investorer «.
(...)
...en deltager i den transparente enhed en » dårlig investor «, hvis deltageren er hjemmehørende i en fremmed stat, hvor enheden behandles som et selvstændigt skattesubjekt. Deltageren er dermed en » dårlig investor «, hvis den skatteretlige kvalifikation af enheden i deltagerstaten bevirker, at den transparente enhed udgør en omvendt hybrid enhed.
(...)
...artikel 9 a, stk. 1, alene krav om, at deltagerne i den transparente enhed er beliggende i den stat, der kvalificerer enheden som et selvstændigt skattesubjekt. I modsætning hertil stiller selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, krav om, at deltagerne skal være hjemmehørende i de stater, der kvalificerer enheden som et selvstændigt skattesubjekt.
(...)
Som figur 50 er indsat et eksempel på anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1:
(...)
- Side 389 -
...hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1. 32 32. Se modsætningsvis SKM 2014.207 SR, hvor et dansk partnerselskab ikke blev omkvalificeret efter selskabsskattelovens § 2 C, fordi partnerselskabets eneejer var hjemmehørende i Polen, hvor det danske partnerselskab ligesom i Danmark blev kvalificeret som skattemæssigt transparent.
(...)
I figur 50 har det udenlandske selskab B endvidere etableret den registreringspligtige filial D i Danmark. Staten Rød kvalificerer, i modsætning til Danmark, filialen D som et selvstændigt skattesubjekt hjemmehørende i Danmark. Hovedkontoret B udgør derfor en » dårlig investor «, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1.
(...)
...herunder indkomsten fra de transparente enheder C K/S og D, allerede beskattes i Danmark, fordi der er valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A. 34 34. Jf. Skatteministeriets kommentar til høringssvar fra SKAT til lovforslaget om indførelse af selskabsskattelovens § 2 C, jf. SAU 2007-2008, 2. samling, Bilag 1 til L 181 s. 29 f.
(...)
Det fremgår hverken af ordlyden eller bestemmelsens forarbejder, hvorvidt selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, finder anvendelse, hvis deltagerselskaberne A og B beskattes af indkomst fra de omvendt hybride enheder C K/S og D efter lovgivning om CFC-beskatning i staten Rød. Som anført i ka-
(...)
- Side 390 -
...har øvrige » gode investorer «, som er hjemmehørende i stater, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, 2 og 3, kan enheden fortsat være omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1. Afgørende er, at enhedens » dårlige investorer « opfylder kravet om forbindelse til den transparente enhed, jf. nærmere nedenfor afsnit 5.
(...)
...ud beskatning som selvstændige skattesubjekter, uanset om indkomsten måtte blive beskattet i Danmark, staten Rød eller en anden jurisdiktion. Som det fremgår nærmere af afsnit 7.1.1 nedenfor, kan omkvalifikationen efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, derfor potentielt medføre dobbeltbeskatning af indkomsten i den omkvalificerede enhed.
...1, nr. 2 og 3, hjemler således en skattemæssig omkvalifikation, selvom der ikke foreligger en kvalifikationskonflikt for enheden. Baggrunden for omkvalifikationen er derimod, at der af andre årsager er risiko for, at den transparente enheds indkomst ikke undergives en fuld beskatning i den eller de stater, hvor enhedens deltagere er hjemmehørende.
(...)
- Side 391 -
...deltagerstaten, således at indkomsten ikke blev beskattet. Det blev endvidere vurderet, at en deltagerstat, som ikke udvekslede skatteoplysninger med Danmark, ofte ville være et skattelyland, som ikke beskattede indkomsten fra den transparente enhed. 35 35. Jf. FT 2007-2008, 2. samling, Tillæg A, L 181 som fremsat, almindelige bemærkninger, pkt. 1.2.
(...)
...skatteoplysninger med en række stater med lav selskabsbeskatning. Derfor medførte selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2, ikke længere skattemæssig omkvalifikation for transparente enheder ejet af deltagere i disse stater. 36 36. Jf. FT 2010-2011, Tillæg A, L 84 som fremsat, bemærkninger til § 8, nr. 5 (selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2 (nu nr. 3)).
(...)
...implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet blev selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2, genindført. Begrundelsen for genindførelsen er, at en manglende udveksling af skatteoplysninger med deltagerstaten kan medføre, at det ikke er muligt at afklare, om den transparente enhed kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt i deltagerstaten. Selskabsskat-
(...)
- Side 392 -
telovens § 2 C, stk. 1, nr. 2, skal derfor værne mod omgåelse af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1. 37 37. Jf. FT 2018-2019, 1. samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til § 1, nr. 3 (selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2).
(...)
...Hvis en deltager i enheden er omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2 og 3, udgør deltageren en » dårlig investor « selvom det dokumenteres, at enheden også i deltagerstaten kvalificeres som transparent, og enhedens deltagere således er underlagt en vis (omend sandsynligvis beskeden) beskatning af den indkomst, som optjenes i enheden.
(...)
Efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 3 er direktivet et minimumsdirektiv, der ikke er til hinder for lovgivning, der sikrer en højere beskyttelse af det nationale skattegrundlag. Det er derfor ikke i strid med skatteundgåelsesdirektivet, at Danmark har bibeholdt bestemmelserne i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2 og 3.
...som et selvstændigt skattesubjekt. Selskabsskattelovens § 2 C, medregner derimod både deltagere i stater, der kvalificerer enheden som et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, og deltagere i stater omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2 og 3, som » dårlige investorer «, jf. nærmere afsnit 4 ovenfor.
(...)
Kravet til forbindelsen mellem de » dårlige investorer « og enheden efter selskabsskattelovens § 2 C kan illustreres med nedenstående figur 51:
(...)
- Side 393 -
...skattemæssigt transparent, og hverken selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2 eller 3, finder anvendelse for staten Grøn. Selskaberne A og B, der er hjemmehørende i staten Rød, udgør dermed » dårlige investorer « i forhold til den transparente enhed E I/S. Selskabet C, der er hjemmehørende i staten Grøn, og det danske selskab D A/S udgør » gode investorer «.
(...)
Efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, skal E I/S omkvalificeres til et selvstændigt skattesubjekt hjemmehørende i Danmark, hvis de » dårlige investorer « A og B er tilknyttede personer, som sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 procent af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til an-
(...)
- Side 394 -
...38 38. Definitionen af begrebet tilknyttet selskab i skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 4, angiver, at definitionen både gælder for skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 og artikel 9 a, om omvendt hybride enheder. I afsnit 5.1 nedenfor er angivet, hvorledes begrebet tilknyttet person skal fortolkes i relation til selskabsskattelovens § 2 C.
(...)
...a krav om, at den eller de » dårlige investorer « sammenlagt direkte eller indirekte ejer mindst 50 procent af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til andel af overskuddet i den transparente enhed. Ordlyden af såvel selskabsskattelovens § 2 C som skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a angiver dermed umiddelbart et dobbelt forbindelseskrav.
(...)
...artiklen Anne Sofie Højrup Bondegaard: SR-SKAT 2022.55, og afgørelsen SKM 2022.11 SR. Afsnit 5.2 indeholder en analyse af Skatterådets afgørelser og deres betydning for fortolkningen af forbindelseskravet efter selskabsskattelovens § 2 C. Denne praksis inddrages i afsnit 5.3 og 5.4, der analyserer to centrale aspekter ved det dobbelte forbindelseskrav.
(...)
...C, stk. 1, nr. 1 og 2, omfatter som skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a, stk. 1, både direkte og indirekte ejerskab. Selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 3, stiller derimod krav om, at den eller de » dårlige investorer « er direkte ejere af den transparente enhed. Betydningen af direkte og indirekte ejerskab analyseres nedenfor i afsnit 5.5.
Som følge af henvisningen til selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, er en » dårlig investor « en tilknyttet person til den transparente enhed, jf. selskabsskattelovens § 2 C, hvis en af følgende fire betingelser er opfyldt:
(...)
- Side 395 -
...skattesubjektivitet i relation til selskabsskattelovens § 2 C, der udelukkende omfatter transparente enheder. Som anført i kapitel 8, afsnit 6.1.5, må det dog anbefales at ændre ordlyden af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, således at bestemmelsen i overensstemmelse med direktivet ikke stiller krav om tilknytning til et selvstændigt skattesubjekt.
(...)
- Side 396 -
...overliggende personselskab. I afgørelserne, der omtaltes nedenfor i afsnit 5.2, har Skatterådet udtalt sig om fortolkningen af begrebet agere sammen i relation til selskabsskattelovens § 2 C. I nedenstående afsnit 5.3, sammenholdes den administrative praksis med BEPS action 2-rapportens anbefaling 11, stk. 3, og de hertil hørende kommentarer og eksempler.
- Side 397 -
I SKM 2020.35 SR 41 41. Afgørelsen er endvidere omtalt i kapitel 2, afsnit 2.3.2. afsagde Skatterådet bindende svar om, hvorvidt et dansk kommanditselskab skulle omkvalificeres efter selskabsskattelovens § 2 C. Koncernstrukturen er illustreret som figur 52:
(...)
- Side 398 -
...H1 investerede sammen gennem overliggende » fund-of-funds «-enheder, der normalt ville være struktureret som partnerselskaber. Disse er i figur 52 illustreret som den transparente enhed FoF. Disse overliggende enheder udgjorde under 10 procent af de samlede investeringer i H1. Det var oplyst, at de øvrige deltagere i H1 var uafhængige af hinanden.
(...)
...hvorvidt koncernstrukturen for H1 medførte, at H1 skulle omkvalificeres til et selvstændigt skattesubjekt efter den nugældende affattelse af selskabsskattelovens § 2 C. 42 42. Skatterådet skulle endvidere tage stilling til det samme spørgsmål for to parallelle kommanditselskaber, H2 og H3, som ville blive oprettet med samme koncernstruktur som H1.
(...)
...investorer « udgjorde tilknyttede personer, som sammenlagt direkte eller indirekte ejede mindst 50 procent af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til andel af overskuddet, var hjemmehørende i en eller flere fremmed stater, hvor kommanditselskabet blev behandlet som et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1.
(...)
- Side 399 -
...præambelbetragtning 28 til skatteundgåelsesdirektiv II, fandt Skatterådet, at begrebet agerer sammen, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 4, skulle fortolkes i overensstemmelse med BEPS action 2-rapporten. Skatterådet henviste herefter til BEPS action 2-rapportens eksempel 11.2 og eksempel 11.5, der er nærmere omtalt ovenfor i kapitel 8, afsnit 6.1.1.6.
(...)
- Side 400 -
...deltagere, F-J, anses, for så vidt de ikke i øvrigt agerer sammen, alene som ejere af hver især 10 procent af K/S I. Hvis en af deltagerne F-J er » dårlig investor « og eksempelvis hjemmehørende i en stat, der kvalificerer K/S I som et selvstændigt skattesubjekt, vil det derfor ikke medføre omkvalifikation af K/S I efter selskabsskattelovens § 2 C.
(...)
...» dårlige investorer «. H1 skulle derfor kun omkvalificeres til et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, hvis de » dårlige investorer « fandtes at agere sammen med » de gode investorer «, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 4. pkt., således at de sammenlagt med disse ejede mere end 50 procent af H1.
(...)
...overskudsandelene i H1. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at H1 ikke skulle omkvalificeres til et selvstændigt skattesubjekt efter selskabsskattelovens § 2 C. 43 43. Skatterådet bekræftede tilsvarende, at kommanditselskaberne H2 og H3, der påtænktes oprettet med en tilsvarende koncernstruktur som H1, ikke skulle omkvalificeres efter selskabsskattelovens § 2 C.
- Side 401 -
I SKM 2020.453 SR tog skatterådet stilling til, om de tre danske kommanditselskaber H2, H3 og H4 var omfattet af selskabsskattelovens § 2 C. Koncernstrukturen for H2, H3 og H4 er illustreret nedenfor som figur 54:
(...)
...selvstændige skattesubjekter, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1. På figur 54 er disse stater illustreret som staterne Rød. De » gode investorer « bestod af en række danske deltagere samt deltagere i stater, der ligeledes kvalificerede danske kommanditselskaber som skattemæssigt transparente. På figur 52 er disse stater illustreret som staterne
(...)
- Side 402 -
...dårlige investorer « i kommanditselskaberne fandtes at agere sammen med de » gode investorer « om besiddelsen af kapitalandele og stemmerettigheder, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 17, 4. pkt. I den forbindelse henvise Skatterådet til eksemplet, som Skatterådet havde opstillet i SKM 2020.35 SR, jf. illustrationen heraf som figur 53 ovenfor.
(...)
...ejer af mindre end 50 procent af stemmerettighederne og kapitalandelene i H3 og H4, betød sammenlægningen dog ikke, at de » dårlige investorer « kunne anses for tilknyttede personer til H3 og H4, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at hverken H2, H3 eller H4 var omfattet af selskabsskattelovens § 2 C.
I SKM 2021.216 SR tog Skatterådet stilling til, hvorvidt i alt seks kommanditselskaber var omfattet af selskabsskattelovens § 2 C. Koncernstrukturen for de seks kommanditselskaber er illustreret nedenfor som figur 55:
(...)
- Side 404 -
...Skatterådet, at der ikke var grundlag for at tage stilling til, om de udenlandske aktionærer i G4 A/S – der således var indirekte deltagere i H2 – var » gode investorer « eller » dårlige investorer «. 44 44. Se nærmere afsnit 5.5.1. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at kommanditselskaberne H1, H2, H3 og H5 ikke var omfattet af selskabsskattelovens § 2 C.
(...)
...selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 2 eller 3. De » dårlige investorer « ville dog sammenlagt eje mindre end 50 procent af H6. Da der ikke var grundlag for at fastslå, at de » dårlige investorer « i H6 agerede sammen med de » gode investorer « i H6 om deres investeringer direkte i H6, bekræftede Skatterådet, at H6 ikke var omfattet af selskabsskattelovens § 2 C.
(...)
- Side 405 -
På den baggrund fandt Skatterådet, at investorerne i de overliggende kommanditselskaber H2 og H6 måtte anses for at agere sammen om deres indirekte besiddelse af stemmerettigheder og kapitalandele i H4. Skatterådet fandt derfor, at H4 som det eneste af de i alt seks kommanditselskaber skulle anses for omfattet af selskabsskattelovens § 2 C.
I SKM 2021.218 SR tog Skatterådet stilling til, hvorvidt to kommanditselskaber, H12 og H13, var omfattet af selskabsskattelovens § 2 C henholdsvis før og efter en påtænkt omstrukturering af ejerstrukturen for de pågældende kommanditselskaber. Koncernstrukturen forud for den påtænkte omstrukturering er illustreret som figur 56:
(...)
- Side 407 -
ter, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1. De overliggende kommanditselskaber H18 og H19 var derimod alene ejet af » gode investorer «, der var hjemmehørende i Danmark eller i stater, der ikke var omfattet af SEL § 2 C, stk. 1, nr. 1, 2 eller 3.
(...)
...procent af stemmerettigheder, kapitalandelene eller retten til overskudsandele i H12 og H13. 48 48. Se herom nærmere nedenfor afsnit 5.3. Skatterådet afgjorde derfor, at H12 og H13 før gennemførslen af den påtænkte omstrukturering, ville være omfattet af selskabsskattelovens § 2 C og således skulle omkvalificeres til selvstændige skattesubjekter.
(...)
Spørger ønskede ligeledes besvaret, hvorvidt kommanditselskaberne H12 og H13 ville være omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, hvis der blev gennemført en omstrukturering af ejerforholdet for kommanditselskaberne. Den påtænkte omstrukturering er illustreret nedenfor som figur 57:
(...)
- Side 409 -
...forskellig kvalifikation af de danske K/S'er«. Skatterådet fortolkede dermed selskabsskattelovens § 2 C i direkte modstrid med ordlyden, der angiver, at det afgørende er, om de » dårlige investorer « i den transparente enhed er direkte eller indirekte indehavere af stemmerettigheder, kapitalandele og rettigheder til overskud i den transparente enhed.
(...)
...§ 2 C, stk. 1, inden den påtænkte omstrukturering. Den påtænkte omstrukturering ville bringe H12 og H13 uden for bestemmelsens anvendelsesområde, hvilket skattemæssigt skulle behandles som en likvidation af selskaberne som selvstændige skattesubjekter med heraf følgende afståelsesbeskatning for deltagerne i H12 og H13. 49 49. Se hertil afsnit 7.4.
I SKM 2022.11 SR bekræftede Skatterådet, at et dansk kommanditselskab, X K/S, ikke skulle omkvalificeres efter selskabsskattelovens § 2 C. Koncernstrukturen for kommanditselskabet X K/S er illustreret nedenfor som figur 58:
(...)
- Side 410 -
...»Fonden«. Den nærmere juridiske struktur ad »Fonden« er ikke oplyst. Det fremgår dog forudsætningsvis af sagsfremstillingen og afgørelsen, at »Fonden« udgjorde en » god investor « i relation til selskabsskattelovens § 2 C. »Fonden« var desuden eneejer af anpartsselskabet A ApS, der fungerede som managementselskab og varetog den daglige drift af X K/S.
(...)
- Side 411 -
...X GP K/S blev hjemmehørende i en stat, der var omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, 2 eller 3. Potentielt ville et mindretal af stemmerettighederne, kapitalen og rettighederne til overskuddet i X K/S kunne blive indirekte ejet af de fraflyttede » dårlige investorer «, der i figur 58 er illustreret som hjemmehørende i staterne Rød.
(...)
...og » dårlige investorer « som indirekte ejere gennem X GP K/S ikke i sig selv bevirke, at X K/S blev omfattet af selskabsskattelovens § 2 C. Afgørende var derfor, om de » dårlige investorer « i X GP K/S fandtes at agere sammen med »Fonden«, således at de » dårlige investorer « skulle anses for direkte og indirekte ejere af samtlige andele af X K/S.
(...)
...fandt Skatterådet dog ikke, at den pågældende aftale bevirkede, at »Fonden« og de » dårlige investorer « agerede sammen om deres ejerskab af X K/S. Skatterådet afsagde herefter bindende svar om, at de potentielle » dårlige investorer « indirekte ejerandel i X K/S gennem X GP K/S ikke ville bevirke, at X K/S blev omfattet af selskabsskattelovens § 2 C.
(...)
- Side 412 -
...såfremt »Fonden« rent faktisk udnyttede sin køberet til en medarbejders ejerandele i X GP K/S, uagtet at en eller flere medarbejdere, som udgjorde » dårlige investorer «, fortsat ville være deltagere i X GP K/S og dermed indirekte deltagere i X K/S. Koncernstrukturen, som ligger tril grund for dette andet spørgsmål, er illustreret nedenfor som figur 59:
(...)
- Side 413 -
...ejer af X K/S, men tillige indirekte ejer gennem deltagelsen i X GP K/S. Ved besvarelsen af sagens andet spørgsmål, henviste Skatterådet blot helt kort til sin begrundelse vedrørende sagens første spørgsmål. Skatterådet bekræftede således, at »Fondens« udnyttelse af køberetten ikke ville medføre, at X K/S blev omfattet af selskabsskattelovens § 2 C.
(...)
...(illustreret som figur 53), lagt til grund, at » dårlige investorer « og » gode investorer «, der indirekte investerede i et kommanditselskab via et fælles overliggende kommanditselskab, blev anset for at agere sammen om deres indirekte investering i det underliggende kommanditselskab. I SKM 2022.11 SR kom Skatterådet frem til det modsatte resultat.
Før implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a, forudsatte en omkvalifikation efter selskabsskattelovens § 2 C, at enhedens » dårlige investorer « var direkte ejere af mere end 50 procent af kapitalen eller stemme-
(...)
- Side 414 -
rettighederne i den transparente enhed. De transparente enheder, som er genstand for de i afsnit 5.2 refererede skatterådsafgørelser, ville således ikke have været omfattet af anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 2 C, som bestemmelsen var formuleret før implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a.
(...)
Efter den nugældende affattelse af selskabsskattelovens § 2 C skal de »dårlige investorer« være tilknyttede personer, som direkte eller indirekte ejer mindst 50 procent af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til overskudsandele for at være forbundet med den transparente enhed.
(...)
- Side 415 -
...Begrundelsen herfor synes muligvis at være, at »Fonden« allerede inden overtagelse af andelene i det overliggende kommanditselskab besad kontrollen med det underliggende kommanditselskab. »Fonden« og de » dårlige investorers « fælles investering ville derfor ikke give det overliggende kommanditselskab kontrol med det underliggende kommanditselskab.
...selskabsskattelovens § 2 C, og tilsvarende af skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a, at bestemmelsen alene medfører omkvalifikation af den transparente enhed, hvis de » dårlige investorer « er tilknyttede personer, som direkte eller indirekte ejer mindst 50 procent af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til overskudsandele i transparente enhed.
(...)
- Side 416 -
...sammenlægning af stemmerettigheder mv. tilhørende deltagere, der agerer sammen. Det forekommer derfor mest nærliggende at afklare dette fortolkningsspørgsmål i overensstemmelse med BEPS action 2-rapportens anbefaling 5, stk. 2, der som anført i kapitlets afsnit 1, danner baggrund for skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a og dermed selskabsskattelovens § 2 C.
(...)
- Side 417 -
...overensstemmelse med BEPS action 2-rapporten må således føre til, at den transparente enhed skal omkvalificeres til et selvstændigt skattesubjekt, hvis en eller flere » dårlige investorer « agerer sammen med andre deltagere i enheden og sammenlagt med disse ejer mindst 50 procent af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til overskudsandele i enheden.
(...)
...» dårlige investor « har væsentlig indflydelse på ledelsen i den transparente enhed, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 5. pkt. I dette tilfælde kan der ikke i medfør selskabsskattelovens § 2 C’s henvisning til selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, ske en sammenlægning med øvrige investorers indflydelse i den transparente enhed.
(...)
Det udtrykkelige krav i selskabsskattelovens § 2 C om, at den eller de » dårlige investorer « skal være tilknyttede personer, jf. selskabsskattelovens § 8 C,
(...)
- Side 418 -
...større antal deltagere, som alle er hjemmehørende i staten Rød. Deltagerne er er uafhængige skattesubjekter, som ikke har nogen forbindelse til hinanden ud over deres deltagelse i DK K/S. Staten Rød kvalificerer DK K/S som et selvstændigt skattesubjekt, og samtlige deltagere i DK K/S er derfor » dårlige investorer «, jf. selskabsskattelovens § 2 C.
(...)
...og retten til overskudsandele i DK K/S. Da de dårlige investorer ikke har nogen forbindelse med hinanden ud over deres fælles deltagelse i DK K/S kan de ikke anses for at agere sammen, jf. selskabsskatteloven 8 C, stk. 1, nr. 17. Det bemærkes i den forbindelse, at deltagelse i et personselskab ikke i sig selv medfører, at deltagerne kan anses for
(...)
- Side 419 -
Selvom de » dårlige investorer « i DK K/S ejer 100 procent af stemmerne, kapitalen og retten til overskuddet i kommanditselskabet, skal DK K/S derfor ikke omkvalificeres til et selvstændigt skattesubjekt efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1.
Som tidligere nævnt, kræver en omkvalifikation efter selskabsskattelovens § 2 C, at den transparente enheds » dårlige investorer « er tilknyttede personer, som direkte eller indirekte ejer mindst 50 procent af stemmerettighederne, kapitalen eller retten til overskudsandele for at være forbundet med den transparente enhed.
(...)
Ordlyden af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 3, kræver, at de » dårlige investorer « omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 3, er direkte ejere af den transparente enhed, jf. herom nedenfor afsnit 5.5.2.
(...)
I det tilfælde, hvor deltagere i den transparente enhed udgør » dårlige investorer « som følge af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1 og 2, følger det modsat klart af ordlyden, at såvel direkte som indirekte ejerskab medregnes.
(...)
...dette for direkte ejerskab. 54 54. Jf. FT 2007-2008, 2. samling, Tillæg A, L 181 som fremsat, bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 3 (§ 2 C, stk. 1). Efter BEPS action 2-rapporten skal investering gennem et datterselskab anses som indirekte ejerskab. 55 55. Jf. Jf. OECD: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, 2015, pkt. 361.
(...)
...ejerandele i den transparente enhed ved vurderingen af, om selskabsskattelovens § 2 C fandt anvendelse. Begrundelsen herfor var, at Skatterådet fandt, at selskabsskattelovens § 2 C – uanset ordlyden – » kun er tiltænkt at finde anvendelse i de tilfælde, hvor der er en hybrid enhed «. Begrundelsen forekommer bemærkelsesværdig, idet de » dårlige in-
(...)
- Side 420 -
Efter denne forfatters opfattelse, er der næppe hjemmel i selskabsskattelovens § 2 C til en sådan fortolkning, hvor et mellemliggende selvstændigt skattesubjekt fungerer som en »blokker« for anvendelsen af selskabsskattelovens § 2 C. 57 57. Se hertil Anne Sofie Højrup Bondegaard: SR-SKAT 2022.55.
(...)
...skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a er ikke implementeret i selskabsskattelovens § 2 C, jf. nærmere ovenfor afsnit 4.1.3. Som uddybet nedenfor i afsnit 7.1.1 vil en omkvalifikation af en enhed efter selskabsskattelovens § 2 C, derfor potentielt kunne medføre dobbeltbeskatning, hvor indkomsten samtidig beskattes hos enheden og en eller flere deltagere heri.
(...)
...skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a ville den transparente enheds indkomst blive beskattet på anden vis – enten i Danmark eller i en anden jurisdiktion. Havde undtagelsen i skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a været implementeret i selskabsskattelovens § 2 C, ville Danmark således være afskåret fra at beskatte den transparente enheds indkomst.
...1, nr. 3, medregnes kun direkte ejerskab af den transparente enhed. Dette skyldes ifølge forarbejderne, at selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 3, alene skal værne imod, at den transparente enheds indkomst allokeres til deltagere i et »lavskatteland«. Det er derfor ikke fundet nødvendigt at medtage tilfælde, hvor ejerskabet går gennem et skatte-
(...)
- Side 421 -
subjekt i en stat, som ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, 2 eller 3. 58 58. Jf. FT 2018-2019, 1. samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til forslagets § 1, nr. 3 (selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 3).
(...)
...direkte ejerskab, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 3. Modsat udgør ejerskab gennem et selvstændigt skattesubjekt alene indirekte ejerskab. 59 59. Jf. FT 2018-2019, 1. samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til forslagets § 1, nr. 3 (selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 3), samt SAU 2007-2008, 2. samling, bilag 1 til L 181 s. 3.
(...)
...selskabsskattelovens 2 C, stk. 9, anses en udenlandsk transparent enhed i denne forbindelse ikke som et selvstændigt skattesubjekt, selvom betingelserne for omkvalifikation efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, er opfyldt, medmindre filialen eller enheden anses som et selvstændigt skattesubjekt i dets hjemland. Dette kan illustreres med nedenstående figur 61:
(...)
- Side 422 -
...selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 3. A ejer filialen B, der i staten Grøn og i Danmark kvalificeres som skattemæssigt transparent. Staten Rød kvalificerer derimod B som et selvstændigt skattesubjekt, og B er derfor en omvendt hybrid enhed. A ejer via filialen B filialen C i Danmark. Samtlige stater kvalificerer C som skattemæssigt transparent.
(...)
...selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1. I relation til bedømmelsen af A’s direkte ejerskab af C skal B dog fortsat anses som skattemæssigt transparent, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 9, da staten Grøn kvalificerer C som skattemæssigt transparent. A anses derfor som direkte ejer af filialen C i relation til selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 3.
...anvendelse for skattemæssigt transparente enheder, der er etableret, er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller ledelsens sæde i Danmark. En enhed, der er etableret i udlandet, herunder i en anden EU-medlemsstat, og som ikke har den lovbestemte tilknytning til Danmark, vil dermed ikke blive omkvalificeret efter selskabsskattelovens § 2 C.
(...)
...selskabsskattelovens § 2 C, såfremt de havde hjemsted i Danmark, ikke skal anses for begrænset skattepligtige til Danmark. 60 60. Jf. FT 2007-2008, 2. samling, Tillæg B, betænkning over L181, bemærkninger til ændringsforslag nr. 1 til L181 § 2. Heraf følger også, at udenlandske transparente enheder ikke skal omkvalificeres efter selskabsskattelovens § 2 C.
- Side 425 -
Når en dansk skattemæssigt transparent enhed er omkvalificeret efter selskabsskattelovens § 2 C, udgør enheden et selvstændigt skattesubjekt underlagt selskabsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. 63 63. Se hertil kapitel 4, afsnit 3.
(...)
...af dansk skattepligt, hvis der blandt deltagerne er fysiske personer hjemmehørende i Danmark. 64 64. Jf. FT 2007-2008, 2. samling, Tillæg B, betænkning over L 181, bemærkninger til ændringsforslag nr. 4 til § 2. Sådanne aktiver anses for afstået til handelsværdien på tidspunktet for omkvalifikationen, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 4, 2. pkt.
- Side 426 -
...tilsvarende undtagelse. Den omkvalificerede omvendt hybride enhed skal derfor beskattes fuldt ud som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, uanset om enhedens indkomst i øvrigt beskattes i en anden stat. Beskatningen af den omvendt hybride enhed kan derfor medføre økonomisk dobbeltbeskatning, som det fremgår af følgende eksempel, illustreret som figur 63:
(...)
...procent af C I/S er direkte ejet af det tilknyttede selskab A, der er hjemmehørende i staten Rød, hvor C I/S bliver kvalificeret som et selvstændigt skattesubjekt. C I/S udgør derfor et selvstændigt skattesubjekt hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og bliver selskabsbeskattet i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 8.
(...)
- Side 427 -
...bestemmelser, der sikrer et højere beskyttelsesniveau af det nationale skattegrundlag. Umiddelbart kan der således argumenteres for, at det er i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet, at Danmark har bibeholdt en formulering af selskabsskattelovens § 2 C, der ikke undtager indkomst fra beskatning, selvom indkomsten beskattes i en anden stat.
(...)
Som det fremgår af kapitel 7, afsnit 3, skal en medlemsstats værnsregler dog både være i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet og den øvrige EU-ret. Nedenfor i afsnit 8. diskuteres det, om rækkevidden af beskatningen som følge af selskabsskattelovens § 2 C, er i overensstemmelsen med etableringsfriheden.
...kapitalejere i enheden. Afståelse af ejerandele i den omkvalificerede enhed behandles efter aktieavancebeskatningsloven, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 6. Udlodninger til deltagerne beskattes som udbytteudlodninger, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 7. Alle økonomiske overførsler, der ikke modsvares af en modydelse, udgør udbytte. Det gælder
(...)
- Side 428 -
også, hvis den transparente enhed før omkvalifikationen har udgjort en filial, hvis økonomi har været sammenblandet med hovedkontorets økonomi. 65 65. Jf. Skatteministeriets kommentar til høringssvar fra FSR til lovforslaget om indførelse af selskabsskattelovens § 2 C, jf. SAU 2007-2008, 2. samling, Bilag 1 til L 181, s. 26.
...varekøb, renter, royalties mv., var fradragsberettigede for enheden og eventuelt begrænset skattepligtige for enhedens udenlandske deltager, jf. selskabsskattelovens § 2. 66 66. Jf. Skatteministeriets kommentar til høringssvar fra FSR til lovforslaget om indførelse af selskabsskattelovens § 2 C, jf. SAU 2007-2008, 2. samling, Bilag 1 til L 181, s. 26.
(...)
...særskilte vederlag fra et skattemæssigt transparent selskab til deltagerne. Efter den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 2, 1. og 2. pkt., var betalinger af royalties, renter og tilbagebetalinger af fordringer til en på forhånd fastsat overkurs, ikke fradragsberettigede, såfremt betalingen i modtagerens hjemland blev anset for
(...)
- Side 429 -
en intern betaling. Til gengæld var betalingen fritaget for kildeskat, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 2, 3. pkt.
(...)
...selskabsskattelovens 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e. Det vil derfor følge af selskabsskattelovens 8 D, stk. 2, at den omkvalificerede enhed ikke har fradrag for betalingen. 70 70. Jf. FT 2018-2019, 1. samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, almindelige bemærkninger, pkt. 2.5.3 og bemærkninger til forslagets § 1, nr. 4 (ændring af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 2).
(...)
- Side 430 -
...indkomst, der ikke er undergivet beskatning i etableringsstaten eller en anden stat. Denne undtagelse er som nævnt ikke blevet implementeret i selskabsskattelovens § 2 C. Den danske lovgivning forholder sig dermed alene til undgåelse af dobbelt ikke-beskatning og ikke til undgåelse af økonomisk dobbeltbeskatning af den omkvalificerede enheds indkomst.
...deres kapitalandele i enheden til handelsværdien, med deraf følgende likvidationsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3. Anskaffelsessummen for kapitalandelene er den skattemæssige værdi af den pågældende deltagers andel af enhedens aktiver og passiver på det tidspunkt, hvor enheden blev omkvalificeret, jf. selskabsskattelovens § 2 C, stk. 6.
...ikke kunne begrundes i tvingende almene hensyn. 72 72. Jf. Søren Friis Hansen: Skattepolitisk Oversigt 2008, s. 169 ff. Flere forfattere har tilsluttet sig dette synspunkt. 73 73. Jf. Liselotte Madsen i Malene Kerzel (red.): Festskrift til Jan Pedersen, 2011, s. 318 f. og Aage Michelsen i Aage Michelsen m.fl.: International skatteret, 2017, s. 272.
(...)
- Side 431 -
...dog bemærkes, at dommen omhandlede en udenlandsk enhed, der blev kvalificeret på samme måde, som en sammenlignelig national enhed. Selskabsskattelovens § 2 C og skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a medfører derimod en omkvalifikation af en enhed, hvorefter enheden ikke kvalificeres på samme måde som en enhed med udelukkende nationale deltagere.
(...)
...272. Det må tiltrædes, at forskelsbehandlingen efter selskabsskattelovens § 2 C, ikke kan begrundes i hensynet til at undgå skatteundgåelse og -misbrug. Selskabsskattelovens § 2 C finder anvendelse, uanset, om der måtte foreligge et kunstigt arrangement eller andre tegn på misbrug. Derimod er omkvalifikationen baseret på rent objektive kriterier.
(...)
Efter denne forfatters opfattelse, kan det dog ikke med samme sikkerhed afvises, at forskelsbehandlingen efter selskabsskattelovens § 2 C – der nu er implementerer skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a – kan begrundes i andre tvingende almene hensyn. Det kan navnlig anføres, at forskelsbehandlingen
(...)
- Side 432 -
...– enten i form af dobbelt fradrag, fradrag uden medregning eller en situation, hvor enhedens indkomst ikke beskattes nogetsteds. Der kan derfor argumenteres for, at formålet med skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a og den danske bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C netop er at sikre sammenhæng i beskatningsordningen på tværs af landegrænser.
(...)
Hensynet til sikring af sammenhæng i beskatningsordningen kan dog alene begrunde en forskelsbehandling efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a og selskabsskattelovens § 2 C så længe proportionalitetsprincippet er overholdt.
(...)
...enhed alene skal beskattes som et selvstændigt skattesubjekt » i det omfang den pågældende indkomst ikke beskattes på anden vis i henhold til lovgivningen i medlemsstaten eller i en anden jurisdiktion «. Undtagelsen skal sikre, at omkvalifikationen af den hindrer dobbelt ikke-beskatning, mens omkvalifikationen ikke skaber yderligere dobbeltbeskatning.
(...)
...selskabsskattelovens § 2 C medfører derimod – som det fremgår af afsnit 7.1.1 – at omkvalifikationen af den omvendt hybride enhed kan medføre økonomisk dobbeltbeskatning. Selskabsskattelovens § 2 C går dermed videre end formålet – at sikre sammenhæng mellem beskatningsordningen i Danmark og den stat, hvor enhedens deltagere er hjemmehørende – tilsiger.
(...)
- Side 433 -
...medlemsstat. For at bringe selskabsskattelovens § 2 C i overensstemmelse med etableringsfriheden, jf. TEUF artikel 49, må selskabsskattelovens § 2 C anbefales ændret, således at bestemmelsen i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a, undtager indkomst fra beskatning, i det omfang indkomsten allerede beskattes i en anden jurisdiktion.
Selskabsskattelovens § 2 C medfører, at skattemæssigt transparente enheder omkvalificeres til selvstændige skattesubjekter, hvis en række betingelser er opfyldt.
(...)
...anbefaling 5, stk. 2, i BEPS action 2-rapporten. Formålet med omkvalifikationen er at forebygge dobbelt ikke-beskatning, som følge af, at den omvendt hybride enheds indkomst hverken beskattes i etableringsstaten, hvor enheden kvalificeres som skattemæssigt transparent, eller i deltagerstaten, hvor enheden kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt.
(...)
...selskabsskattelovens § 2 C den eneste lovhjemmel til en skattemæssig omkvalifikation af en hybrid enhed. Selskabsskattelovens § 2 C adskiller sig fra værnsreglerne mod hybride mismatch, i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1-3, jf. § 8 C, som er analyseret kapitel 8-10, ved at have til formål at forebygge frem for at korrigere mismatch med en hybrid enhed.
(...)
...eksempel en manglende udveksling af skatteoplysninger, gør sig gældende for deltagerstaten eller deltagerstaterne. I modsætning til selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, er disse bestemmelser ikke baseret på skatteundgåelsesdirektivet. Da skatteundgåelsesdirektivet udgør et minimumsdirektiv, er bestemmelserne bevaret efter direktivimplementeringen.
(...)
- Side 434 -
...de deltagerstater, hvor enhedens forbundne deltagere – som defineret i afsnit 5 – er hjemmehørende. Efter selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 1, som implementerer skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a, er det afgørende, om deltagerstaten eller deltagerstaterne kvalificerer den skattemæssigt transparente enhed som et selvstændigt skattesubjekt.
(...)
...skattesubjekt. Samtidig har implementeringen medført en indskrænkning af bestemmelsens anvendelsesområde, idet alene ejerandele tilhørende tilknyttede personer kan medregnes. Afgørelsen af, om en deltager udgør en tilknyttet person, kan vise sig vanskelig, idet der alene skal ske sammenlægning med andre deltageres kapitalandele, hvis deltagerne agerer sammen.
(...)
...omkvalifikationen, jf. selskabsskattelovens § 2 C, udgør enheden et selvstændigt skattesubjekt undergivet fuld skattepligt i Danmark. Bestemmelsen forhindrer dermed dobbelt ikke-beskatning af den del af indkomsten, som allokeres til en eller flere deltagere, som er hjemmehørende i den stat, hvor enheden kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt.
(...)
...kvalificerer enheden som skattemæssigt transparent, og hvor enhedens eventuelle øvrige deltagere måtte være hjemmehørende. Tilsvarende indeholder er selskabsskattelovens § 2 C ikke hjemmel til omkvalifikation af en omvendt hybrid enhed etableret i en anden EU-medlemsstat, som i denne stat er omkvalificeret efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a.
(...)
...til selskabsskattelovens § 2 C, at der ved implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet er taget stilling til, at en omkvalifikation efter selskabsskattelovens § 2 C kan medføre, at den omkvalificerede enhed bliver en klassisk hybrid enhed i forhold til øvrige deltagere, som måtte være hjemmehørende i en stat, hvor enheden fortsat kvalificeres som
(...)
- Side 435 -
...til eventuelle øvrige deltagere, som måtte være hjemmehørende i en stat, der fortsat kvalificerer enheden som et selvstændigt skattesubjekt. Mens skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a udtrykkeligt undtager sådan indkomst fra beskatning i den omkvalificerede enheds etableringsstat, er denne undtagelse ikke implementeret i selskabsskattelovens § 2 C.
(...)
Det kan derfor konkluderes, at selskabsskattelovens § 2 C, der har til formål at hindre dobbelt ikke-beskatning som følge af kvalifikationskonflikten for en omvendt hybrid enhed, risikerer at medføre en ny kvalifikationskonflikt for den samme enhed. Resultatet af denne nye kvalifikationskonflikt er risiko for økonomisk dobbeltbeskatning.
(...)
...transparent. For at bringe selskabsskattelovens § 2 C i overensstemmelse med etableringsfriheden er det derfor nødvendigt at ændre selskabsskattelovens § 2 C, således at bestemmelsen i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 a undtager indkomst fra beskatning, i det omfang indkomsten allerede beskattes i Danmark eller en anden stat.