Forfattere: Anne Sofie Højrup Bondegaard
Udgivelsesdato: 30. oktober 2023
ISBN: 9788757450453
- Side 188 -
...selskabsskattelovens §§ 8 C-8 E.1414. Jf. lov nr. 1726 af 27. december 2018 § 4, nr. 5 og 6. Herefter er juridiske personer ikke længere omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde. Som konsekvens er selskabsskattelovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., der alene omfattede dobbelt fradrag opnået af et koncernforbundet selskab mv. i udenlandsk indkomst, ophævet.
- Side 193 -
...af skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, forudsætter, at der består et hybridt mismatch som defineret i skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9. Tilsvarende gælder for selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, der finder anvendelse, når et hybridt mismatch, som defineret i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, medfører dobbelt fradrag.
(...)
...skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, første afsnit, udgør et »hybridt mismatch« en situation, som involverer et skattesubjekt, og som får et udfald, som opregnet i direktivets artikel 2, nr. 9, første afsnit, litra a-g. Selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g, definerer tilsvarende, hvornår der foreligger et hybridt mismatch.
(...)
Efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, første afsnit, litra g, og selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, foreligger der et hybridt mismatch, som udløser korrektion efter henholdsvis skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, når:
- Side 194 -
...nedskrivninger mv.3535. Jf. præambelbetragtning 21 til skatteundgåelsesdirektiv II. Ligeledes omfatter »fradrag« efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 4, fradrag for alle former for betalinger, udgifter og tab.3636. Jf. FT 2018-2019, 1. samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til § 1, nr. 9 (selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 4).
Begrebet »dobbelt fradrag« er defineret i skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, 3. led, litra b, henholdsvis i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 4.
(...)
- Side 196 -
...skal have opnået fradrag i investorens jurisdiktion.3838. Jf. princippet om direktivkonform fortolkning, som fastslået i C-14/83, von Colson. Se hertil: Karsten Engsig Sørensen & Jens Hartig Danielsen: EU-retten, 2022, s. 163 ff. Det forekommer desuden meningsløst at anvende betegnelsen investors jurisdiktion, hvis der ikke indgår en investor.
(...)
- Side 197 -
...§ 8 D, stk. 1, jf. definitionen af dobbelt fradrag i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, også omfatter dobbelt fradrag for udgifter afholdt vedrørende faste ejendomme i Danmark. Videre kan det nævnes, at Danmark som selskabsskattelovens § 8 E, stk. 3, har indført en særregel om dobbelt fradrag i tilfælde af »dobbelt sambeskatning«.
Efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3, udgør de oplistede hybride mismatch i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, 1. pkt., litra e-g, imidlertid kun hybride mismatch, hvis betalerens jurisdiktion giver mulighed for fradrag, der kan modregnes i et beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.
- Side 198 -
»Dobbelt medregnet indkomst« er efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 8, henholdsvis skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, tredje afsnit, litra g:
(...)
...mismatchresultat enten et »dobbelt fradrag« eller et »fradrag uden medregning.«4040. Om »fradrag uden medregning«, se kapitel 9, afsnit 4.4. Heraf følger, at dobbelt medregnet indkomst er indkomst, som er omfattet af lovgivningen i de jurisdiktioner, hvor det dobbelte fradrag er opstået, dvs. både i betalerens jurisdiktion og investorens jurisdiktion.
(...)
- Side 199 -
...5.5, der anfører, at det samme formentlig er tilfældet, hvis der opnås en creditlempelse. Det synes dog ikke at være tilfældet, jf. OECD: Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements, 2017, eksempel 10, s. 94 ff., der gennemgår neutraliseringen af et hybridt mismatch, hvor investorens jurisdiktion foretager lempelse efter creditmetoden.
(...)
...sambeskatning samt som følge af CFC-beskatning.4848. Jf. FT 2018-2019, 1. samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 8. For så vidt angår CFC-beskatning, følger dette tilsvarende af BEPS action 2-rapporten.4949. Jf. OECD: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, 2015, pkt. 127 og 199.
...bliver modregnet i indkomst, der både medregnes til beskatning i investorens jurisdiktion og betalerens jurisdiktion. Undtagelsen skyldes, at der ikke reelt opnås en skattemæssig fordel for de involverede parter, hvis det dobbelte fradrag modsvares af en tilsvarende dobbeltbeskatning af indkomst. Dette kan illustreres med eksemplet i figur 18 nedenfor:
(...)
- Side 200 -
...et globalindkomstprincip medregner indkomst hidrørende fra kilder uden for staten Rød til selskabet A’s indkomst, herunder fra enheden B, der af staten Rød kvalificeres som en skattemæssigt transparent filial. Hvis dette er tilfældet, vil A således kunne fradrage B’s rentefradrag i sin skattepligtige indkomst i investorens jurisdiktion, staten Rød.
- Side 205 -
...til selskabsskattelovens §§ 8 C-8 D regulerer spørgsmålet om udbytteudlodninger. I fraværet af andre fortolkningsbidrag må BEPS action 2-rapportens fortolkning lægges til grund, hvorefter udbytteudlodninger til den hybride enhed også efter dansk ret skal betragtes som dobbelt medregnet indkomst, såfremt udbyttet beskattes i investorens jurisdiktion.
- Side 208 -
...idet H2 ApS’ driftsomkostninger kunne modregnes i såvel USA som i Danmark. Imidlertid ville det dobbelte fradrag ikke medføre et hybridt mismatch, idet fradraget i betalerens jurisdiktion – Danmark – blev modregnet i dobbelt medregnet indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3. Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, fandt derfor ikke anvendelse.
(...)
...medførte et hybridt mismatch efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g. Ligesom spørger, var Skatterådet af den opfattelse, at fradraget blev modregnet i dobbelt medregnet indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at der ikke skulle ske fradragsnægtelse efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.
(...)
- Side 209 -
Med udgangspunkt i ordlyden af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 8, er det dog muligt at give en mere enkel begrundelse for, at koncernens dobbelte fradrag blev modregnet i dobbelt medregnet indkomst.
(...)
...indkomst enhver indkomst, der er omfattet af lovgivningen i begge de jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået. Som anført ovenfor i afsnit 4.3.1 skal dobbelt medregnet indkomst således opgøres til den indkomst, der både medregnes i betalerens jurisdiktion – i den konkrete sag Danmark – og i investorens juridisdiktion – i den konkrete sag USA.
- Side 211 -
...fradrag i et beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. definitionen i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 8, da den sambeskattede indkomst i C A/S ikke beskattes i staten Rød. Det som figur 22 illustrerede eksempel fører dermed til et hybridt mismatch, som medfører dobbelt fradrag, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g.
- Side 212 -
...selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, jf. FT 2018-2019, 1. samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til forslagets § 1, nr. 9 (selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g). Det dobbelte fradrag for det faste driftssteds underskud medfører også i dette tilfælde et hybridt mismatch, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g.
(...)
- Side 213 -
...»Investor« og »Investor jurisdiction« i OECD: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, 2015, anbefaling 12, s. 122. Koncernen opnår et dobbelt fradrag, der i Danmark modregnes i den sambeskattede indkomst fra B A/S, der ikke beskattes i staten Rød og dermed ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 8.
(...)
...selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, ligesom skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, første afsnit, litra g, definerer et hybridt mismatch, som medfører dobbelt fradrag, alene derved, at mismatchresultatet dobbelt fradrag forekommer. Der stilles således ikke krav om, at mismatchresultatet opstår for udgifter afholdt af en hybrid enhed.
- Side 215 -
...betalerens jurisdiktion, da den hybride enhed B er etableret i staten Blå, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 4, 2. pkt. Danmark er investorens jurisdiktion, hvor A A/S er fuldt skattepligtig.6565. Jf. definitionen af »Investor« og »Investor jurisdiction« i OECD: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, 2015, anbefaling 12, s. 122.
(...)
...hybride enhed B udgør et fast driftssted for A A/S eller ej. Nedenfor i afsnit 5.2.1 er det som figur 24 illustrerede eksempel analyseret, såfremt den hybride enhed B ikke udgør et fast driftssted efter dansk ret. Omvendt analyseres eksemplet i afsnit 5.2.2, hvor det forudsættes, at den hybride enhed B udgør et fast driftssted for A A/S efter dansk ret.
- Side 216 -
...beskattet af C’s indkomst. Dermed kan B’s udgifter i betalerens jurisdiktion, staten Blå, modregnes i C’s indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 8. Der foreligger derfor et hybridt mismatch, da et dobbelt fradrag forekommer, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, jf. nr. 4.
- Side 217 -
...som figur 24 illustrerede eksempel, vil A A/S’ valg af international sambeskatning medføre, at både B’s og C’s indkomst inddrages i sambeskatningsindkomsten, da B er eneejer af kapitalandelene i C. Fradraget vil derfor ske i dobbelt medregnet indkomst, og der vil ikke foreligge et hybridt mismatch efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, litra g.
(...)
...underskudsoverførslen mellem B og C i staten Blå skyldes, at staten Blå opgør sambeskatningskredsen anderledes end Danmark, vil det dog ud fra en lex specialis-betragtning være mere nærliggende at anvende selskabsskattelovens § 8 E, stk. 3, om dobbelt sambeskatning, frem for selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, om hybride mismatch i denne situation.
- Side 218 -
...selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, og skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, andet afsnit, litra c, medfører et mismatchresultat – i dette tilfælde et dobbelt fradrag – udelukkende et hybridt mismatch, som skal neutraliseres efter selskabsskattelovens § 8 D og skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 i følgende situationer (forfatterens nummerering):
(...)
- Side 219 -
...betegnelsen »mellem et skattesubjekt og et tilknyttet selskab«, jf. nærmere nedenfor i kapitel 8, afsnit 6.1.3 det dobbelte fradrag opstår mellem hovedkontoret og det faste driftssted,4 det dobbelte fradrag opstår mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed, eller5 det dobbelte fradrag opstår i forbindelse med et struktureret arrangement.
(...)
- Side 220 -
...dobbelt fradrag, gælder således både i forhold til investorens jurisdiktion og betalerens jurisdiktion.7575. Kravene til den subjektive forbindelse mellem arrangementets parter gælder således både som betingelse for at gennemføre den primære korrektion, jf. afsnit 7.1 nedenfor, og for at gennemføre den subsidiære korrektion, jf. afsnit 7.2 nedenfor
...implementerer skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 4, der tilsvarende definerer begrebet tilknyttet selskab. Definitionen af tilknyttet selskab er baseret på definitionen af »control group« i BEPS action 2-rapportens anbefaling 11.7676. Jf. Kommissionens forslag til skatteundgåelsesdirektiv II af 25. oktober 2016 (COM (2016) 687 final), s. 6.
(...)
- Side 221 -
geledes tilfældet for begrebet tilknyttet person, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17.
(...)
...faktisk grundlag (»de facto«-forbindelse) efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 5. pkt., hvis flere selvstændige skattesubjekter indgår i samme konsoliderede koncern i regnskabsmæssig henseende, jf. afsnit 6.1.2 nedenfor, eller hvis et skattesubjekt har væsentlig indflydelse på ledelsen i et andet skattesubjekt, jf. afsnit 6.1.3 nedenfor.
...selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 1.-3. pkt., er illustreret ved figur 25 nedenfor:8080. For en grafisk illustration af rækkevidden af begrebet tilknyttet person, se tilsvarende: Jens Wittendorff: Skat Udland 2018, 1, afsnit 5.5, samt høringssvar fra FSR – danske revisorer, af 28. juni 2018, s. 9 ff., jf. SAU 2018-2019, Bilag 1 til L 28.
(...)
- Side 222 -
...procent af kapitalandelene i D. Tilsvarende er selskaberne D og E tilknyttede personer til selskabet B, ligesom selskaberne E og F er tilknyttede personer til den fysiske person C. Med andre ord medfører selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 1. pkt., at et datterselskab er en tilknyttet person i forhold til sit moderselskab eller sin fysiske ejer.
(...)
...eller et selvstændigt skattesubjekt, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 50 procent eller mere i subjektet eller har ret til at modtage 50 procent eller mere af subjektets overskud.8383. Betegnelsen »subjektet« henviser til et selvstændigt skattesubjekt, jf. § 8 C, stk. 1, nr. 17, 1. pkt.
(...)
...forhold til selskaberne D og E, hvori B ejer 50 procent af kapitalandelene. Endelig er den fysiske person C en tilknyttet person til selskaberne E og F, da C ejer henholdsvis 50 procent og 100 procent af kapitalandelene i de to selskaber. Med andre ord medfører selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 2. pkt., at et moderselskab er en tilknyttet
(...)
- Side 223 -
...Bestemmelsen implementerer skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 4, andet afsnit. følger, at hvis en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt direkte eller indirekte har indflydelse i subjektet og et eller flere selvstændige skattesubjekter på 50 procent eller mere, anses alle berørte enheder, herunder subjektet, for tilknyttede personer.
(...)
...Sinius-Clausen: SR-skat 2020, s. 158 ff. (afsnit 4.1-4.3) har foretaget en nærmere analyse af, i hvilket omfang forskellige forhold som eksempelvis opdeling i aktieklasser, pantsætning af kapitalandele mv. vil have betydning for kravet om direkte eller indirekte indflydelse i form af besiddelse af stemmerettigheder, kapitalandele eller ret til overskud.
(...)
- Side 224 -
...ordlyd, skal de fortolkes EU-konformt. Den betydning, som kan udledes af de umiddelbart enslydende begreber i selskabsskattelovgivningens øvrige koncerndefinitioner, som eksempelvis selskabsskattelovens § 31 C og ligningslovens § 2 mv., kan derfor ikke blot uden videre lægges til grund ved fortolkningen af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17.
(...)
...ind under ovennævnte definition, kan derfor ligeledes medføre den påkrævede tilknytning. Af BEPS action 2-rapporten fremgår desuden, at en indehaver af en konvertibel obligation, der når som helst og uden krav om selskabets samtykke kan konverteres til aktiekapital, må anses for indehaver af de hertil hørende stemmerettigheder.8989. Ibid., pkt. 358.
(...)
- Side 225 -
...kapitalejerskab og retten til at modtage overskud skal medregnes, må det antages, at (2) kapitalejerskab skal fortolkes som omfattende enhver besiddelse af ejerandele, uanset om disse skulle være stemmeløse eller uden ret til at modtage udbytte.9191. Jf. tilsvarende Michael Nørremark & Jon Mitre Sinius-Clausen: SR-skat 2020, s. 158 ff. (afsnit 4.1).
(...)
...kan der ikke engang stilles krav om, at (3) retten til at modtage overskud er knyttet til besiddelse af kapitalandele i det overskudsudloddende selskab. Det følger heraf, at besiddelse af et gældsbrev eller andre instrumenter, hvortil der er knyttet en ret til at modtage overskudsandele, efter omstændighederne kan kvalificeres som »equity interest«:
(...)
- Side 226 -
...traditionelle sondring mellem på den ene side kapitalbesiddelse og egenkapital og på den anden side långivning og fremmedkapital, som kendes fra dansk skatteretlig teori,9494. Jf. eksempelvis Jan Pedersen i Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 2, 2021, s. 544 ff. kan heller ikke anvendes, når fortolkningen skal følge BEPS action 2-rapportens anbefalinger.
...stemmerettighederne i den transparente enhed.9595. Jf. høringsskema og -svar, SAU 2018-2019, Bilag 1 til L 28, s. 95. Fra udtalelsen kan dog ikke nødvendigvis sluttes, at stemmerettigheder, kapitalandele eller ret til andel i overskud, som besiddes gennem et mellemliggende datterselskab, alene skal medregnes, såfremt der er tale om et helejet datterselskab.
(...)
- Side 228 -
...mellemliggende selskab. Ved opgørelsen af indirekte bestemmende indflydelse på baggrund af stemmeretsbesiddelse, medregnes det mellemliggende selskabs stemmerettigheder derimod kun, i det omfang det mellemliggende selskab ejer mere end 50 procent af stemmerettighederne i det relevante underliggende selskab.9898. Jf. Juridisk vejledning 2023-1, pkt. C.D.11.1.2.2
(...)
...indirekte indflydelse efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 1.-3. pkt., skal der derimod ikke skelnes mellem indirekte indflydelse gennem kapitalbesiddelse eller andel af stemmerettigheder. Derimod medregnes det mellemliggende selskabs forholdsmæssige besiddelse af såvel stemmerettigheder, kapitalandele såvel som rettigheder til overskudsandel.
...omstændigheder ske en sammenlægning af flere personers og skattesubjekters besiddelse af stemmerettigheder eller kapitalandele. Det er tilfældet, hvis de pågældende personer og skattesubjekter findes at agere sammen for så vidt angår deres stemmerettigheder eller kapitalandele. Selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 4. pkt., har følgende ordlyd:
(...)
- Side 229 -
Rækkevidden af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 4. pkt., er illustreret nedenfor som figur 27:
(...)
...så vidt angår deres stemmerettigheder eller kapitalandele i selskabet D. Hvis det fastlægges, at deltagerne agerer sammen, vil de hver især enkeltvis anses for at have den påkrævede tilknytning til selskabet D.9999. Jf. FT 2018-2019, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 9 (selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17).
(...)
- Side 230 -
...mv. er administreret eller forvaltet af eksempelvis en fond eller et managementselskab.101101. Ibid. Hvorvidt personer anses for at agere sammen efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 4. pkt., må således bero på en konkret vurdering, hvor de i BEPS action 2-rapporten anbefaling 11, stk. 3, nævnte tilfælde udgør ikke-udtømmende eksempler.
- Side 231 -
...følger det af forarbejderne til selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, at »nærtstående« anses for at agere sammen i relation til bedømmelsen af tilknytning, idet kredsen af nærtstående afgrænses som følger:106106. Jf. FT 2018-2019, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 9 (selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17).
(...)
...2018, 1, afsnit 5.8. Eksempelvis anses søskende, svogre, svigerinder samt en ægtefælle eller samlevers familiemedlemmer som omfattet af familiekredsen efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17. Kredsen af nærtstående efter ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., omfatter alene ægtefæller samt familiemedlemmer i op- og nedadstigende linje.
- Side 232 -
...person for at komme under grænsen på 50 procents kapitalandels- eller stemmerettighedsbesiddelse, mens den anden person herefter kan etablere et hybridt mismatch i overensstemmelse med overdragerens interesser.109109. Jf. FT 2018-2019, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 9 (selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17).
Det bemærkes, at en aftale om fælles ageren i henhold til selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, alene skal have væsentlig betydning for værdien af kapitalandelene eller stemmerettighederne, mens en aftale efter ligningslovens § 2, stk. 2, skal være en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.
- Side 236 -
...regnskabssystem. Tilsvarende fremgår det af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 15, at en konsolideret koncern består af alle enheder, der fuldt ud indgår i de konsoliderede regnskaber, som udarbejdes i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards, årsregnskabsloven eller det nationale regnskabssystem i en anden stat, der er
(...)
- Side 237 -
...nr. 2.120120. Jf. Jf. FT 2018-2019, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 9 (selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 15). Det er ikke afgørende, om der faktisk udarbejdes et koncernregnskab, men derimod om den pågældende koncern har pligt hertil.121121. Jf. høringsskema og -svar, SAU 2018-2019, Bilag 1 til L 28, s. 102.
...implementerer skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 4, tredje afsnit, litra c, 2. og 3. led. at hvis et selvstændigt skattesubjekt har en væsentlig indflydelse på ledelsen i et »subjekt«, er skattesubjektet og subjektet tilknyttede personer. Betegnelsen »subjekt« må antages at henvise til et selvstændigt skattesubjekt, jf. afsnit 6.1.4 nedenfor.
(...)
- Side 238 -
...mere bør det bemærkes, at begrebet væsentlig indflydelse ikke er sammenfaldende med det i dansk skattelovgivning anvendte begreb bestemmende indflydelse, der for eksempel i ligningslovens § 2, stk. 2, defineres som direkte eller indirekte ejerskab henholdsvis rådighed over mere end 50 procent af kapitalandelene eller stemmerettighederne i et selskab.
Det følger af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, at en fysisk person kan udgøre en tilknyttet person, selvom den fysiske person ikke er omfattet af anvendelsesområdet for skatteundgåelsesdirektivet og selskabsskattelovens § 8 D,
(...)
- Side 239 -
...2018-2019: Skatteministerens svar på Skatteudvalgets spørgsmål 1 til L28, vedrørende henvendelse af 26. oktober 2018 fra FSR – danske revisorer, s. 23. I dette tilfælde vil værnsreglen i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, kunne anvendes for det selskabsbeskattede skattesubjekt, der er omfattet af anvendelsesområdet, men ikke for den fysiske person.
(...)
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, vil Danmark kunne nægte fradrag for det danske anpartsselskabs underskud.130130. Da fradragsnægtelsen i så fald udgør en subsidiær korrektion i betalerens jurisdiktion, jf. herom afsnit 7.2, skal det dog først undersøges, om deltagerstaten nægter fradrag for den fysiske person efter skattelovgivningen i deltagerstaten.
Selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 1.-5. pkt., anvender gennemgående som betingelse for at statuere tilknytning, at en person eller et selvstændigt skattesubjekt har den påkrævede forbindelse til et »selvstændigt skattesubjekt«, forkortet »subjektet«. Betegnelsen »subjektet« er introduceret i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 1. pkt., der anfører:
(...)
...skattesubjekt. Da selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, 2.-5. pkt., også anvender betegnelsen »subjektet« uden en anden definition heraf, må det lægges til grund, at »subjektet« også her udgør en forkortelse for »skattesubjektet.« Af Den juridiske vejledning 2023-1, C.D.2.4.7.2.17, fremgår således også om selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, der definerer
(...)
- Side 240 -
...9 ff., jf. SAU 2018-2019, Bilag 1 til L 28, s. 13. Skatteministeriet svarede, at der ikke var tiltænkt en forskel på begreberne, hvorefter betegnelsen »selskab« blev ændret til »selvstændigt skattesubjekt« i det endelige forslag til selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17.136136. Jf. høringsskema og -svar, SAU 2018-2019, Bilag 1 til L 28, s. 97.
(...)
...17, giver anledning til at overveje, hvorvidt der vil være den påkrævede tilknytning til at statuere et hybridt mismatch i en situation, hvor et dansk selskabsskattepligtigt skattesubjekt er deltager i en udenlandsk hybrid enhed. I den forbindelse kan der henvises til eksemplet illustreret som figur 24 i afsnit 5.2 ovenfor, som er gengivet nedenfor:
(...)
- Side 241 -
...kapitel 5, afsnit 5.1, skal den skatteretlige kvalifikation af en udenlandsk enhed som B ske i henhold til dansk skattelovgivning. Selvom selskabet A ejer samtlige kapitalandele i B, kan B derfor ikke udgøre en tilknyttet person i forhold til A, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, fordi B ikke er et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret.
(...)
- Side 242 -
...»subjekt« erstattes med et krav om tilknytning til en »enhed«. En sådan fortolkning vil stride mod ordlyden af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, og vil dermed være contra legem.138138. Jf. herom Karsten Engsig Sørensen & Jens Hartig Danielsen: EU-Retten, 2022, s. 168 og eksempelvis C-268/06, Impact, præmis 100 og C-441/14, Ajos, præmis 32.
(...)
Hvorvidt der foreligger en forbindelse mellem A og B, som selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, kræver for at statuere et hybridt mismatch, vil derfor bero på, om det dobbelte fradrag er opstået som led i et struktureret arrangement, jf. afsnit 6.2 nedenfor.
(...)
...mulighed for at indføre strammere regler end direktivet, er der ikke hjemmel til at indføre mere lempelige regler. Det må derfor anbefales, at definitionen af begrebet tilknyttet person i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, ændres, således at der anvendes en skattemæssig neutral betegnelse som eksempelvis »enhed« om den tilknyttede person.
...fradrag ikke opstår mellem tilknyttede personer, vil der alligevel være tale om et hybridt mismatch, som medfører korrektion efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, hvis det opstår i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, henholdsvis skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, første afsnit, litra c.
(...)
Selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 16, definerer begrebet struktureret arrangement. Bestemmelsen implementerer ordret skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 11, hvorefter et struktureret arrangement udgør et arrange-
(...)
- Side 243 -
...stk. 1, nr. 16, som »et arrangement, der indebærer et hybridt mismatch…«. Hybridt mismatch må her antages at henvise til en af de situationer, der efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g, kan medføre et hybridt mismatch, uden henblik på, om kravet om forbindelse mellem parterne efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, er opfyldt.
(...)
...arrangementet i god tro. Selvom det konstateres, at der foreligger et struktureret arrangement, anses et skattesubjekt ikke som part i arrangementet, såfremt det pågældende skattesubjekt ikke med rimelighed kunne forventes at være bekendt med det hybride mismatch og ikke får del i værdien af skattefordelen fra det hybride mismatch, jf. selskabsskat-
(...)
- Side 244 -
...skattefordelen vil derimod medføre, at det pågældende skattesubjekt anses som part i et struktureret arrangement.141141. Efter ordlyden af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 16, vil det også være tilstrækkeligt, at en tilknyttet person, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 17, har den pågældende viden eller burde-viden eller får del i skattefordelen.
(...)
...indeholder en ikke-udtømmende liste på seks forhold, der taler for, at der foreligger et struktureret arrangement. Listen er oversat til dansk og medtaget i forarbejderne til selskabsskattelovens § 8 C, nr. 16:143143. Jf. FT 2018-2019, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 9 (selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 16).
- Side 248 -
Efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 4, er staten Blå betalerens jurisdiktion, da den hybride enhed B er etableret i staten Blå. Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 2. pkt., finder derfor ikke anvendelse.
- Side 250 -
...et hybridt mismatch. Såvel den klassisk hybride enhed, B ApS, samt enhedens udenlandske deltager, A, kvalificeres i Danmark som selvstændige skattesubjekter. Det dobbelte fradrag er dermed opstået mellem tilknyttede personer, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, jf. stk. 1, nr. 17. Den subsidiære korrektion er illustreret nedenfor som figur 32:
- Side 253 -
...skattesubjekt og skattemæssigt transparent i to forskellige jurisdiktioner. Der kan dermed argumenteres for, at en fradragsnægtelse efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 udgør indirekte forskelsbehandling.159159. Jf. Alexander Rust: British Tax Review 2015, s. 308 ff. (s. 313) og Paula Benéitez Régil: European Taxation 2016, s. 230 ff. (s. 231).
- Side 271 -
Anvendes den nugældende værnsregel i selskabsskattelovens § 8 D, stk.1, jf. § 8 C, på sagen, er det nødvendigt først at fastslå, om der i sagen forelå et hybridt mismatch, som medfører dobbelt fradrag, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, jf. stk. 1, nr. 4.
- Side 272 -
...litra g, finder selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, anvendelse for dette resterende dobbelte fradrag. Ifølge Den juridiske vejledning er det desuden Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, skal tillægges forrang frem for selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.203203. Jf. Juridisk Vejledning 2023-1, C.D.2.4.7.3 og C.D.2.4.7.4.
Den grundlæggende betingelse for at statuere et hybridt mismatch i form af dobbelt fradrag, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, er, at den
(...)
- Side 274 -
...hvorvidt selskabsskattelovens § 8 D om hybride mismatch, eller EBITDA-reglen i selskabsskattelovens § 11 C skal tillægges forrang. BEPS action 2-rapporten anbefaler, at værnsreglerne om hybride mismatch anvendes før anvendelse af den anbefalede EBITDA-regel.209209. Jf. OECD: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, 2015, pkt. 317.
- Side 275 -
Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, udgør selve værnsreglen, som fastlægger korrektionen af et hybridt mismatch. Det nærmere anvendelsesområde for værnsreglen følger af selskabsskattelovens § 8 C, der implementerer en række begrebsdefinitioner fra skatteundgåelsesdirektivets artikel 2.
(...)
- Side 276 -
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, har et begrænset anvendelsesområde i forhold til den tilsvarende bestemmelse i skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1. Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, vil derfor alene kunne anvendes for dobbelte fradrag, der opstår som følge af et mismatch med en hybrid enhed i udlandet, når der foreligger et struktureret arrangement.