Forfattere: Anne Sofie Højrup Bondegaard
Udgivelsesdato: 30. oktober 2023
ISBN: 9788757450453
Bemærk, at § 8D blev ændret efter bogens udgivelsesdato. Se i forarbejderne til § 8D, om det har en betydning.
- Side 179 -
Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1 har følgende ordlyd:
(...)
Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, og skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, gennemfører anbefaling 6 i OECD’s BEPS action 2-rapporten, som har til formål at neutralisere hybride mismatch-arrangementer, der resulterer i et
(...)
- Side 180 -
...for anvendelsen af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, at der foreligger en nærmere bestemt tilknytning mellem parterne i det hybride mismatch«, hvilket er genstand for analysen i afsnit 6. Tilknytningen kan enten foreligge generelt, ved at parterne udgør »tilknyttede personer«, eller konkret, ved at parterne indgår i et »struktureret arrangement«.
(...)
...etableringsfriheden og kapitalens fri bevægelighed. Kapitlets afsnit 8 redegør for forholdet og rangordenen mellem de to værnsregler i henholdsvis selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, og stk. 2, mens afsnit 9 omhandler bestemmelsens afgrænsning i forhold til øvrige værnsregler om fradragsbegrænsning. Kapitlet afsluttes med en sammenfatning i afsnit 10.
- Side 188 -
...selskabsskattelovens §§ 8 C-8 E.1414. Jf. lov nr. 1726 af 27. december 2018 § 4, nr. 5 og 6. Herefter er juridiske personer ikke længere omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde. Som konsekvens er selskabsskattelovens § 5 G, stk. 1, 2. pkt., der alene omfattede dobbelt fradrag opnået af et koncernforbundet selskab mv. i udenlandsk indkomst, ophævet.
(...)
- Side 189 -
Selskabsskattelovens § 2 A og § 31, stk. 2, 2. pkt., blev ligeledes ophævet.1515. Jf. lov nr. 1726 af 27. december 2018 § 1, nr. 3 og 16. Hybride mismatch, som medfører dobbeltfradrag, er herefter alene reguleret af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, jf. § 8 C.
...D, stk. 1, anvendelse for: »Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, fondsbeskatningslovens § 1 eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4«. Som uddybet i kapitel 9, afsnit 3, må afgrænsningen antages at gælde for hele selskabsskattelovens § 8 D, herunder bestemmelsens stykke 2 og 3.
(...)
...ligeledes vil være omfattet af selskabsskattelovens § 8 D.1818. Jf. nærmere om omkvalifikation af udenlandske trusts i kapitel 5, afsnit 6.4.2. Udenlandske selskaber mv., der hverken er fuldt eller begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens §§ 1 og 2, men som er pålagt dansk kulbrinteskat efter kulbrinteskatteloven, er ligeledes omfattet.
(...)
- Side 190 -
...skatteundgåelsesdirektivet og således har til hensigt, at direktivet skal anvendes herfor.2222. Jf. FT 2018-2019, Tillæg A, L 28 som fremsat, almindelige bemærkninger, afsnit 1.2. Se hertil om frivillig implementering af EU-ret Karsten Engsig i Birgitte Egelund Olsen & Karsten Engsig Sørensen (red.): Europæiseringen af dansk ret, 2008, s. 332 ff.
(...)
...selskaber mv., der er begrænset skattepligtige til Danmark af indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b.2424. Se hertil afsnit 5.1.2 nedenfor, hvorefter et hybridt mismatch, der medfører dobbelt fradrag, kan gennemføres ved brug af et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark.
(...)
- Side 191 -
Udenlandske enheder, der er begrænset skattepligtige af anden indkomst fra Danmark, eksempelvis udbytte, renter og royalties, vil derimod ikke være omfattet af selskabsskattelovens § 8 D.
(...)
...hybridt mismatch, der medfører dobbelt fradrag for udgifter i en udenlandsk klassisk hybrid enhed ejet af et dansk selskab, jf. herom afsnit 5.2, selvom den udenlandske hybride enhed kvalificeres som skattemæssigt transparent i Danmark. Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, anvendes i dette tilfælde for den danske deltager i den udenlandske hybrid enhed.
Den grundlæggende betingelse for anvendelse af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, er, at et hybridt mismatch medfører dobbelt fradrag. Det analyseres i det følgende, hvornår denne betingelse er opfyldt.
- Side 193 -
...af skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, forudsætter, at der består et hybridt mismatch som defineret i skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9. Tilsvarende gælder for selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, der finder anvendelse, når et hybridt mismatch, som defineret i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, medfører dobbelt fradrag.
(...)
Efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, første afsnit, litra g, og selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, foreligger der et hybridt mismatch, som udløser korrektion efter henholdsvis skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, når:
(...)
- Side 194 -
nr. 9, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, indskrænker dog definitionen ved nærmere at definere begreberne »fradrag« og »dobbelt fradrag«.
- Side 197 -
...§ 8 D, stk. 1, jf. definitionen af dobbelt fradrag i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, også omfatter dobbelt fradrag for udgifter afholdt vedrørende faste ejendomme i Danmark. Videre kan det nævnes, at Danmark som selskabsskattelovens § 8 E, stk. 3, har indført en særregel om dobbelt fradrag i tilfælde af »dobbelt sambeskatning«.
- Side 205 -
...til selskabsskattelovens §§ 8 C-8 D regulerer spørgsmålet om udbytteudlodninger. I fraværet af andre fortolkningsbidrag må BEPS action 2-rapportens fortolkning lægges til grund, hvorefter udbytteudlodninger til den hybride enhed også efter dansk ret skal betragtes som dobbelt medregnet indkomst, såfremt udbyttet beskattes i investorens jurisdiktion.
- Side 208 -
...idet H2 ApS’ driftsomkostninger kunne modregnes i såvel USA som i Danmark. Imidlertid ville det dobbelte fradrag ikke medføre et hybridt mismatch, idet fradraget i betalerens jurisdiktion – Danmark – blev modregnet i dobbelt medregnet indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3. Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, fandt derfor ikke anvendelse.
(...)
...medførte et hybridt mismatch efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g. Ligesom spørger, var Skatterådet af den opfattelse, at fradraget blev modregnet i dobbelt medregnet indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at der ikke skulle ske fradragsnægtelse efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.
(...)
- Side 209 -
...allokering af indtægter indgik 110 af denne indtægt ligeledes i H1 ApS’ skattepligtige indkomst i Danmark. I det konkrete eksempel udgjorde den dobbelt medregnede indkomst dermed 110. Det dobbelte fradrag på 100 kunne dermed fuldt ud rummes i dobbelt medregnet indkomst, og der forelå derfor ikke et hybridt mismatch, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3.
(...)
Såvel spørger som Skatterådet fremhævede desuden, at spørgers eksempel illustrerede, at det ville medføre en merbeskatning af koncernens samlede økonomiske overskud, såfremt H1 ApS blev nægtet fradrag efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, hvilket kan tiltrædes.
- Side 213 -
...selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, ligesom skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, første afsnit, litra g, definerer et hybridt mismatch, som medfører dobbelt fradrag, alene derved, at mismatchresultatet dobbelt fradrag forekommer. Der stilles således ikke krav om, at mismatchresultatet opstår for udgifter afholdt af en hybrid enhed.
(...)
...anført ovenfor i afsnit 3, er det personelle anvendelsesområde for den danske selskabsskattelovs § 8 D, stk. 1, derfor også tilsvarende bredt afgrænset. I det som figur 23 illustrerede eksempel, vil selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, finde anvendelse det udenlandske selskab A, der er begrænset skattepligtig af indkomst fra den faste ejendom i Danmark.
- Side 217 -
som CFC-indkomst, vil B’s fradragsberettigede udgifter dermed være fradraget i dobbelt medregnet indkomst, jf. nærmere ovenfor afsnit 4.3. Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, vil derfor ikke finde anvendelse, jf. bestemmelsens stk. 3.
(...)
...underskudsoverførslen mellem B og C i staten Blå skyldes, at staten Blå opgør sambeskatningskredsen anderledes end Danmark, vil det dog ud fra en lex specialis-betragtning være mere nærliggende at anvende selskabsskattelovens § 8 E, stk. 3, om dobbelt sambeskatning, frem for selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, om hybride mismatch i denne situation.
(...)
...række nærmere betingelser er opfyldt, have mulighed for at fradrage enheden B’s underskud, såfremt underskuddet udgør et endeligt underskud, jf. selskabsskattelovens § 31 E, som selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 1. pkt., henviser til. Kvalifikationen af B’s underskud som et endeligt underskud vil dog netop forudsætte, at underskuddet ikke kan an-
(...)
- Side 218 -
...selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3. En fravigelse af territorialprincippet som følge af selskabsskattelovens § 31 E vil derfor ikke kunne forekomme i en situation, hvor et hybridt mismatch medfører dobbelt fradrag, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.6767. Se tillige kapitel 8, afsnit 10, om forholdet mellem selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, og § 8 E.
...selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, og skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, andet afsnit, litra c, medfører et mismatchresultat – i dette tilfælde et dobbelt fradrag – udelukkende et hybridt mismatch, som skal neutraliseres efter selskabsskattelovens § 8 D og skatteundgåelsesdirektivets artikel 9 i følgende situationer (forfatterens nummerering):
- Side 238 -
Det følger af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, at en fysisk person kan udgøre en tilknyttet person, selvom den fysiske person ikke er omfattet af anvendelsesområdet for skatteundgåelsesdirektivet og selskabsskattelovens § 8 D,
(...)
- Side 239 -
...2018-2019: Skatteministerens svar på Skatteudvalgets spørgsmål 1 til L28, vedrørende henvendelse af 26. oktober 2018 fra FSR – danske revisorer, s. 23. I dette tilfælde vil værnsreglen i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, kunne anvendes for det selskabsbeskattede skattesubjekt, der er omfattet af anvendelsesområdet, men ikke for den fysiske person.
(...)
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, vil Danmark kunne nægte fradrag for det danske anpartsselskabs underskud.130130. Da fradragsnægtelsen i så fald udgør en subsidiær korrektion i betalerens jurisdiktion, jf. herom afsnit 7.2, skal det dog først undersøges, om deltagerstaten nægter fradrag for den fysiske person efter skattelovgivningen i deltagerstaten.
- Side 242 -
...bemærkelsesværdigt, at lovgiver ved implementeringen af skatteundgåelsesdirektivets tilknytningsdefinition i artikel 2, nr. 4, ikke har anvendt en skattemæssig neutral betegnelse som eksempelvis »enhed« om den tilknyttede person. Selskabsskattelovens værnsregel i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, er dermed givet et mere begrænset anvendelsesområde end direktivet.
...fradrag ikke opstår mellem tilknyttede personer, vil der alligevel være tale om et hybridt mismatch, som medfører korrektion efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, hvis det opstår i forbindelse med et struktureret arrangement, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 4, henholdsvis skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, første afsnit, litra c.
- Side 246 -
Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, fastslår konsekvensen af et hybridt mismatch, der medfører dobbelt fradrag. Bestemmelsen implementerer skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, der er baseret på anbefaling 6 i BEPS action 2-rapporten.
(...)
- Side 247 -
Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, udgør hjemlen til den skattemæssige korrektion af et hybridt mismatch, som medfører dobbelt fradrag. Af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 1. pkt., fremgår:
(...)
Dette modificeres af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 2. pkt., som har følgende ordlyd:
(...)
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 1. pkt., at det danske skattesubjekt, som er investor i den hybride enhed, ikke har fradrag. Hvis Danmark er betalerens jurisdiktion, følger det af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 2. pkt., at Danmark alene skal korrigere det hybride mismatch, hvis investorens jurisdiktion ikke har gennemført den primære korrektion.
...arrangement, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, nr. 16. Som det fremgår af afsnit 6.2, skal begrebet struktureret arrangement fortolkes meget vidt. Hvis parterne inden etableringen af koncernstrukturen med den hybride enhed er blevet rådgivet om, at strukturen kan medføre dobbelt fradrag, taler dette for, at der foreligger et struktureret arrangement.
(...)
- Side 248 -
Selskabet A A/S er et aktieselskab med fuld skattepligt i Danmark. Det følger derfor af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 1. pkt., at A A/S ikke har fradrag for den hybride enhed B’s underskud, da dette tillige kan fradrages i staten Blå.
(...)
Efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 4, er staten Blå betalerens jurisdiktion, da den hybride enhed B er etableret i staten Blå. Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 2. pkt., finder derfor ikke anvendelse.
(...)
- Side 249 -
...stk. 1, 1. pkt., vil dermed neutralisere det hybride mismatch, således at det dobbelte fradrag erstattes med et enkelt fradrag for B i staten Blå, både i tilfælde, hvor staten Blå har implementeret skatteundgåelsesdirektivet eller anbefaling 6 i BEPS action 2-rapporten, og i tilfælde, hvor staten Blå ikke har indført værnsregler mod hybride mismatch.
(...)
...til modregning i senere års dobbelt medregnede indkomst, er bekræftet i et ministersvar fra Skatteministeriet, der dog vedrørte den subsidiære korrektion hos et dansk fast driftssted.149149. Jf. SAU 2018-2019: Skatteministerens svar på Skatteudvalgets spørgsmål 1 til L28, vedrørende henvendelse af 26. oktober 2018 fra FSR – danske revisorer, s. 21.
(...)
...jurisdiktion genbeskatter den hybride enheds underskud hos et tidligere sambeskattet selskab, hvis sambeskatningen ophører. I denne situation vil selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 1. pkt., ikke give mulighed for, at selskabet A alligevel kan få fradrag for B’s underskud, og der er derfor risiko for, at genbeskatningen vil medføre en dobbeltbeskatning.
- Side 250 -
...jurisdiktion, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, nr. 4, 2. pkt. Efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 2. pkt., har B ApS fortsat fradrag for sine udgifter, og B ApS’ underskud kan modregnes i den danske sambeskatning med C A/S, hvis investorens jurisdiktion, staten Rød, nægter A fradrag for B ApS’ underskud og derved foretager en primær korrektion.
(...)
Hvis staten Rød derimod ikke foretager en primær korrektion, skal Danmark foretage den subsidiære korrektion, hvorefter B ApS’ underskud nægtes fradraget, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 2. pkt. Efter den subsidiære korrektion kan B ApS fortsat fremføre underskuddet til modregning i senere
(...)
- Side 251 -
års overskud, der er dobbelt medregnet indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 3. pkt. Derimod kan underskuddet ikke modregnes i sambeskattet overskud fra C A/S, da det ikke er dobbelt medregnet indkomst.
...vedtagelsen af skatteundgåelsesdirektivet og omhandler derfor BEPS action 2-rapporten) og Hein Vermeulen & Vassilis Dafnomilis: EC Tax Review 2019, s. 90 ff. (s. 90 og s. 97 med note 59). Se ligeledes: Gijs Fibbe i Pasquale Pistone & Dennis Weber (ed.): The Implementation of Anti-BEPS Rules in the EU: A Comprehensive Study, 2018, s. 422 ff.
(...)
Da skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, finder anvendelse for hybride mismatch mellem medlemsstater, er det relevant at vurdere bestemmelsen i lyset af etableringsfriheden i TEUF
(...)
- Side 252 -
...restriktion af de traktatbestemte frihedsrettigheder. I nærværende afsnit analyseres det i overensstemmelse hermed, om en subsidiær korrektion efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, udgør en overtrædelse af etableringsfriheden, jf. TEUF 49, eller eventuelt kapitalens fri bevægelighed, jf. TEUF artikel 63.
- Side 253 -
...§ 8 D, stk. 1, ikke krav om, at den hybride enhed og enhedens deltager er etableret i to forskellige stater. Der kan derfor argumenteres for, at bestemmelsen ikke medfører direkte forskelsbehandling i strid med TEUF artikel 49 og 63.158158. Jf. om direkte diskrimination: Karsten Engsig Sørensen & Jens Hartig Danielsen: EU-Retten, 2022, s. 271.
...objektivt sammenlignelige situationer.160160. Jf. C-18/11, Philips Electronics, C-28/17, NN, og C-650/16, Bevola. Det forekommer derfor nærliggende at slutte, at den skjulte eller indirekte forskelsbehandling efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, finder sted i objektivt sammenlignelige situationer.
- Side 254 -
Det må herefter diskuteres, om forskelsbehandlingen bestående i den subsidiære korrektion efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, er begrundet i tvingende almene hensyn.
(...)
...underskud dog ikke modregnes i den danske sambeskatningsoverenskomst, idet svensk lovgivning ikke udelukkede modregning af filialens underskud i det svenske hovedkontors indkomst.163163. Selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., er ophævet ved lov nr. 1726 af 27. december 2018 § 1, nr. 16, samtidig med indførelsen af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.
(...)
- Side 255 -
På baggrund af EU-Domstolens dom i C-28/17, NN, forekommer det mest rigtigt at konkludere, at hensynet til at undgå dobbelt fradrag udgør et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en fradragsnægtelse som den subsidiære korrektion efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.
Den subsidiære korrektion efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, vil imidlertid alene medføre en fra-
(...)
- Side 256 -
...forudsætter dog, at den subsidiære korrektion gennemføres således, at der alene nægtes fradrag i etableringsstaten for den hybride enhed i det omfang, den hybride enheds underskud bliver fradraget i deltagerstaten. Med andre ord, må det forudsættes, at den subsidiære korrektion gennemføres efter den såkaldte 2017-metode, jf. nærmere nedenfor afsnit 7.3.
...ovenfor, opstår der ikke et hybridt mismatch, der fører til dobbelt fradrag, i det omfang fradraget sker i dobbelt medregnet indkomst. Dette er gentaget i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 3. pkt. Opgørelsen af fradragsnægtelsen skal dermed sikre, at der nægtes fradrag med et beløb, der neutraliserer mismatchresultatet, uden yderligere fradragsnægtelse.
- Side 260 -
...Hvis staten Rød er Danmark, er hjemlen til fradragsnægtelsen selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 1. pkt. Fradragsnægtelsen sker i henholdsvis indkomstår 1 og 2, hvor underskuddet opstår. Den primære korrektion i staten Rød gennemføres dermed, selvom underskuddet rent faktisk ikke bliver modregnet fuldt ud i dobbelt medregnet indkomst i staten Blå.
(...)
...B’s underskud til modregning i senere års dobbelt medregnet indkomst. Fremførslen sker efter de almindelige regler om fremførsel af underskud i den pågældende stat. A kan dog først udnytte underskuddet, når det kan modregnes i dobbelt medregnet indkomst, dvs., når den hybride enhed B har et overskud, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 3. pkt.
- Side 263 -
...Fremførslen sker efter de almindelige regler om fremførsel af underskud i den pågældende stat. I Danmark vil hjemlen til fremførsel af underskud være selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2.-9. pkt., da den hybride enhed B indgår i sambeskatning med selskabet C. Det følger dog af sammenhængen med selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 3. pkt., at B’s un-
(...)
- Side 264 -
...FSR – danske revisorer, s. 21 (svar på spørgsmål 40). I svaret bekræfter Skatteministeriet, at underskud i et i Danmark beliggende fast driftssted i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, kan fremføres til modregning i senere års dobbelt medregnet indkomst, selvom underskuddet også kan modregnes i hovedkontorets indkomst i udlandet.
- Side 265 -
...7.3.1-7.3.3, medfører korrektionen efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, at det underskud, som nægtes fradraget, kan fremføres til modregning i senere års overskud. Efter såvel 2015-metoden som 2017-metoden er udgangspunktet dog, at det fremførte underskud alene kan modregnes i dobbelt medregnet indkomst.
- Side 267 -
...L28, vedrørende henvendelse af 26. oktober 2018 fra FSR – danske revisorer, s. 21 (svar på spørgsmål 40). Se tilsvarende Juridisk Vejledning 2023-1, C.D.2.4.7. Det er i den juridiske litteratur blevet fremført, at dette ministersvar er udtryk for, at 2017-metoden er gældende ret i Danmark.192192. Jf. Jens Wittendorff: Skat Udland 2018, 1, afsnit 5.7.
(...)
- Side 268 -
Der er dermed hverken i ordlyden eller forarbejderne til selskabsskattelovens § 8 D taget direkte stilling til, om korrektionerne efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 1. pkt., skal gennemføres efter 2015-metoden eller 2017-metoden.
(...)
...Således skal fradragsnægtelsen udskydes til det tidspunkt, hvor fradraget i den anden stat rent faktisk modregnes i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst. Hertil kommer, at anvendelsen af 2017-metoden til gennemførelse af den primære korrektion medfører, at den hybride enheds underskud ikke kan blive et endeligt tab, jf. ovenfor afsnit 7.3.4.
- Side 270 -
...reelt fradrag, men derimod som en form for erhvervsstøtte. Skatteministeriets svar i forbindelse med forarbejderne må herefter fortolkes således, at fradragsnægtelsen efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, udgør det fulde beløb opgjort efter dansk ret, medmindre Danmark tillader fradrag for mere end 100 pct. af den reelle udgift/afskrivning mv.
(...)
- Side 271 -
Anvendes den nugældende værnsregel i selskabsskattelovens § 8 D, stk.1, jf. § 8 C, på sagen, er det nødvendigt først at fastslå, om der i sagen forelå et hybridt mismatch, som medfører dobbelt fradrag, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, jf. stk. 1, nr. 4.
(...)
...som følge af en værnsregel mod dobbelt fradrag. Hvis overskudsopgørelsen i USA skyldes, at USA har anvendt en værnsregel mod dobbelt fradrag, vil det betyde, at USA allerede har gennemført en primær korrektion af det hybride mismatch. Dermed vil selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, ikke finde anvendelse, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 2. pkt.
(...)
Forudsat at både den første og anden nævnte undersøgelse af den interne skatteret i USA medfører, at der reelt er givet fradrag for de hybride enheders udgifter i USA, må en samlet fortolkning føre til, at selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, vil finde anvendelse i en situation som i SKM 2014.658 LSR.
(...)
...samlet fortolkning af de klare bemærkninger i BEPS action 2-rapporten sammenholdt med Skatteministeriets svar i forarbejderne til selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1. Det må derfor lægges til grund, at der i Danmark skal nægtes fradrag for det fuldt opgjorte underskud for den hybride enhed i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst, uanset at
(...)
- Side 272 -
...hybride enhed i den anden stat medfører et lavere opgjort underskud eller endda et overskud. Forudsætningen herfor er dog, at den hybride enheds udgifter også er fradragsberettigede i den anden stat, og at den anden stat ikke har gennemført en primær korrektion i form af som investorens jurisdiktion, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 2. pkt.
Kvalifikationskonflikten for en hybrid enhed kan medføre, at såvel selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1 og stk. 2, finder anvendelse for et skattesubjekts indkomstopgørelse i samme indkomstår.
(...)
...litra g, finder selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, anvendelse for dette resterende dobbelte fradrag. Ifølge Den juridiske vejledning er det desuden Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2, skal tillægges forrang frem for selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.203203. Jf. Juridisk Vejledning 2023-1, C.D.2.4.7.3 og C.D.2.4.7.4.
- Side 273 -
samme udgift, betaling mv. kan fradrages i betalerens jurisdiktion og i investorens jurisdiktion. Derfor er det nødvendigt at afgrænse værnsreglen i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, fra andre værnsregler, der kan medføre en fradragsbegrænsning enten i Danmark eller den anden stat, der er involveret i det hybride mismatch.
(...)
...imidlertid uændret. Bestemmelsen medfører en begrænsning i udlejers afskrivningsadgang på et aktiv, der er udlejet til en udenlandsk person, som ligeledes kan afskrive på aktivet. Denne værnsregel mod dobbelte afskrivninger medfører fradragsnægtelse som følge af en specifik transaktion og må derfor antages at gå forud for selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.
(...)
- Side 274 -
...hvorvidt selskabsskattelovens § 8 D om hybride mismatch, eller EBITDA-reglen i selskabsskattelovens § 11 C skal tillægges forrang. BEPS action 2-rapporten anbefaler, at værnsreglerne om hybride mismatch anvendes før anvendelse af den anbefalede EBITDA-regel.209209. Jf. OECD: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, 2015, pkt. 317.
(...)
...Danmark efter princippet om lex specialis og anbefalingerne i BEPS action 2-rapporten vil anvende selskabsskattelovens § 8 D og nægte fradrag som følge af et hybridt mismatch, inden Danmark anvender rentefradragsbegrænsningsreglerne i selskabsskattelovens §§ 11, 11 B og 11 C.210210. Se tilsvarende Jens Wittendorff: Skat Udland 2018, 1, afsnit 5.3.
(...)
...svarede, at der i Danmark skal ske en subsidiær korrektion efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, 1 og 2. pkt., således at Danmark som betalerens jurisdiktion nægter fradrag, selvom investorens jurisdiktion anvender en bestemmelse om rentefradragsbegrænsning, som medfører, at der de facto ikke opnås fradrag for underskuddet i hovedkontorstaten.
- Side 275 -
...skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1. Bestemmelsen har et bredt anvendelsesområde, der eksempelvis også omfatter dobbelte fradrag for udgifter, der allokeres til et fast driftssted eller en fast ejendom. Kapitlets analyse er dog begrænset til anvendelsen af værnsreglen for dobbelt fradrag, der opstår som følge af mismatch med en klassisk hybrid enhed.
(...)
Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, udgør selve værnsreglen, som fastlægger korrektionen af et hybridt mismatch. Det nærmere anvendelsesområde for værnsreglen følger af selskabsskattelovens § 8 C, der implementerer en række begrebsdefinitioner fra skatteundgåelsesdirektivets artikel 2.
(...)
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, er at hindre dobbelt ikke-beskatning i form af dobbelt fradrag. Det følger dog klart af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, jf. § 8 C, stk. 3, at værnsreglen ikke finder anvendelse, i det omfang det dobbelte fradrag modregnes i såkaldt dobbelt medregnet indkomst, som omfatter indtægter, der medregnes som skattepligtig indkomst i
(...)
- Side 276 -
...hybride enhed er skattepligtige i Danmark. Bestemmelsen stiller dog yderligere krav til en nærmere forbindelse mellem parterne i det hybride mismatch. Forbindelsen kan både bestå som en generel forbindelse mellem parterne, som dermed udgør tilknyttede personer, eller som en konkret forbindelse i form af et struktureret arrangement mellem parterne.
(...)
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, har et begrænset anvendelsesområde i forhold til den tilsvarende bestemmelse i skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 1. Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, vil derfor alene kunne anvendes for dobbelte fradrag, der opstår som følge af et mismatch med en hybrid enhed i udlandet, når der foreligger et struktureret arrangement.
(...)
...anvendelse på dobbelt fradrag, der opstår mellem parter, der ikke er tilknyttede personer. Dette står i kontrast til BEPS action 2-rapportens målsætning om, at de anbefalede værnsregler skal kunne finde automatisk anvendelse på hybride mismatch.214214. Jf. OECD: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, 2015, anbefaling 9, stk. 1, litra d.
(...)
...den hybride enheds underskud i dobbelt medregnet indkomst i enten den hybride enheds deltagerstat eller i dens etableringsstat. Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, vil dermed både kunne anvendes, når hvor den anden involverede stat har implementeret BEPS action 2-rapportens anbefalede værnsregler mod hybride mismatch, og hvor dette ikke er tilfældet.
(...)
- Side 277 -
...2017-metoden. Såvel den primære som subsidiære korrektion skal derfor alene medføre fradragsnægtelse i det omfang, det dobbelte fradrag rent faktisk modregnes i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst. En sådan fortolkning vil desuden sikre mod, at korrektionen efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, medfører et »stranded loss« eller endeligt tab.
(...)
...Danmark og på den anden side skattelovgivningen og retsanvendelsen i den anden stat – eller eventuelt de andre stater – som indgår i det hybride mismatch. Koordinationen er dels nødvendig for at fastslå, om der foreligger et hybridt mismatch, som medfører dobbelt fradrag, og dels nødvendig for at gennemføre en korrekt korrektion af det hybride mismatch.